Ettevõtja või kurjategija?

Viidatud kohtulahenditeks on Riigikohtu halduskolleegiumi 11.09.2015 ning 06.10.2015 kohtuotsused asjades AS Sirowa Tallinn (3-3-1-25-15) ning Bauhof Group AS (3-3-1-12-15). Siinkohal tasub meenutada, et juba kevadel tuli esimene nö OÜ-tamise kohtulahend (3-2-1-82-14). Kirjutasin sellest MaksuMaksja juuni/juuli numbris. Toona oli tegu tsiviilasjaga, mida arutas Riigikohtu üldkogu. Taustana olgu selgitatud, et ka neljas vaidlus võib jõuda Riigikohtusse, kui kassatsioonkaebus menetlusse võetakse.

Kuigi enam ei vaja ilmselt selgitamist, teen seda kindluse mõttes siiski. „OÜ-tamise“ all peeti nende kohtuasjade kontekstis silmas olukorda, kus üldjuhul ühemeheühing osutab teisele ühingule näiteks konsultatsiooniteenuseid, mida maksuhaldur aga tõlgendab töösuhtena ning nõuab seetõttu teenuse saajalt (tööandjalt) tööjõumaksude tasumist. Viimase aja uudistes ja arvamuslugudes on aga hakatud „OÜ-tamise“ mõistet kasutama laiemas tähenduses ning püütud halba valgusse asetada ka iseseisvalt tegutsevaid väikeettevõtjaid sellest eest, et nad ei maksa osaühingust endale justkui piisavalt palju palka, vaid võtavad hoopis dividende või jätavad kasumi osaühingusse.

Sirowa lahend (3-3-1-25-15)

Ümberkvalifitseerimine

Kohtuotsuse põhjendav osa on küllaltki põgus ning viitab arusaadavalt kevadisele lahendile. Kohus selgitas taas maksuõiguses kehtivat majanduslikust sisust lähtumise põhimõtet. See tähendab, et tehingu vorm ei ole määrav ning maksustamisel saab lähtuda tehingu sisust.

Näib, et Sirowa asjas sai määravaks kohtu hinnang, „[…] et lepingupooled jätkasid varem kehtinud töölepingutest tulenevate kohustuste täitmist.“ (Riigikohtu otsuse p 11). Vastava järelduse tegemisel on Riigikohus tuginenud maksuhalduri ning madalama astme kohtute tuvastatule. Seetõttu ei ava Riigikohtu otsus detailseid tagamaid, mida tuleb analüüsida ja millest lähtuda hinnangu andmisel, kas jätkati varasemate töölepingute kohustuste täitmist.

Metoodika

Kohus analüüsis ka maksumääramise metoodikat – kas väljamakstud teenustasud (v.a käibemaks) tuleb lugeda bruto- või netotasuks. Kohus nõustus maksuhalduriga, et tegemist on netotasudega. Netosummaks lugemine tähendab olulisemat suuremat maksusummat, kui brutosummaks lugemise korral.

Maksukohustuse vähendamine

Kohus andis ka vihje, mil juhul oleks saanud maksukohustust vähendada, s.o väljamakse tegija ehk teenuse saaja poolt tasumisele kuuluvate tööjõumaksude vähendamine. Üheks võimaluseks on teenuseosutaja poolt saadud teenustasude osaline tagastamine. Näiteks kui teenustasu suuruseks arvutati töötaja varasem töötasu koos sotsiaalmaksuga ning töötaja on nõus sotsiaalmaksu osa tööandjale tagastama, siis saaks maksuhaldur määrata tööandjale maksud väiksemalt baasilt.

Samuti analüüsis kohus maksumaksja seisukohta, et teatud väljamaksed ei kuulu tööjõumaksudega maksustamisele ka ümberkvalifitseerimise korral. Nendeks on näiteks lähetuskulude hüvitamine, töövahendite soetamine jne. Paraku leidis Riigikohus, et vastavad seisukohad ei ole piisavad maksuotsuse osaliseks tühistamiseks ning sellest tulenevalt määratud maksusumma vähendamiseks: „Kolleegium selgitab, et maksukohustust vähendavad asjaolud peavad sel juhul olema maksumenetluse käigus tõendatud. Töölähetuste vormistamine ja lähetuskulude hüvitamine peab vastama TuMS § 13 lg 3 p 1 alusel välja antud Vabariigi Valitsuse 25.06.2009 määruse nr 110 nõuetele. Lähetuse toimumist ja lähetuses kantud kulusid tõendavad dokumendid tuleb maksu­haldurile esitada haldusmenetluse käigus.“ (otsuse p 13).

Kirjeldatud lahendus võib tekitada mitmeid küsimusi. Kas maksumaksjalt (s.o teenuse saaja) on mõistlik oodata maksumenetluse käigus töölähetust kinnitavate tõendite esitamist olukorras, kus tema on veendunud, et sai teenust ning ei olnud tööandja. Kas see ei too mitte kaasa olukorda, kus oma õiguste eest seismiseks peab maksumaksja juba maksumenetluse käigus käed üles tõstma ning hakkama looma ja esitama maksuameti tööversiooni kinnitavaid tõendeid? Kasutan sõna „looma“ põhjusel, et teenuse saajal ei ole lähetust kinnitavaid dokumente vormistatud – need on vormistatud teenuse osutaja poolt.

Riigikohus viitas võimalusele muuta maksuotsust ka pärast jõustunud kohtuotsust (MKS § 102 lg 1). Nimelt on maksuotsuse muutmine võimalik juhul, kui uue asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Praktikas tuleb sellisesse muutmisse suhtuda teatud mõõdukusega. Seda põhjusel, et maksuhaldur on viidanud „OÜ-tamise“ kaasustes MKS § 102 lg 1 mittekohaldatavusele – tõendi hilisem esitamine võib olla põhjustatud tahtlusest või hooletusest.

Bauhofi lahend (3-3-1-12-15)

Ümberkvalifitseerimine

Bauhofi lahendis on toodud mitmeid täiendavaid selgitusi „OÜ-tamise“ kohta. Erinevalt Sirowa lahendist selgitas Riigikohus Bauhofi asjas täpsemalt, millele tuginedes pidas ta ümberkvalifitseerimist õigustatuks. Arvesse võetud kriteeriumid olid muuhulgas järgmised (otsuse p 17):

arvete regulaarsus ja suurus, s.o iga kuu ja üldjuhul samas suuruses;teenuse osutamine ainult või valdavas osas kaebajale;teenuse sisuks oli nõustamine ülesannetes, mida täideti samaaegselt juhatuse liikmetena. Teistel teenuslepingutel olid töölepingule omased tunnused.

Ettevõtjad oleksid soovinud, et ka kolmas punkt oleks detailsemalt lahti selgitatud. Oleks äärmiselt tervitatav, et Riigikohus teeks seda artikli alguses viidatud neljandas kaasuses.

On äärmiselt positiivne, et Riigikohus kordas kevadises lahendis toodut ning selgitas täiendavalt, millal on juhtimis- või konsultatsiooniteenuste osutamine äriühingu kaudu iseenesest võimalik. Teenuse osutamine on võimalik nt järgmistel juhtudel (otsuse p 18):

valdusühingu poolt grupi haldamiseks teenuste osutamine;juhatuse või nõukogu liikmete tegevus ei ole igapäevane ning teenuse osutamiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing;juhtorgani liige tegutseb lühiajaliselt;teenust osutatakse paljudele äriühingutele (eriti nt likvideerija ja pankrotihalduri poolt osutatav teenus).

Tahtlus saada maksueelis

Tehingute ümberkvalifitseerimine on võimalik vaid juhul, kui tehingutele on antud tahtlikult vale vorm ning see tahtlus on olnud suunatud maksueelise saamisele. Seejuures ei saa samastada nimetatud tahtlust tahtlusega, mis on suunatud tehingu tegemisele. Teisisõnu, tehingu tegemisele suunatud tahtluse ning maksueelise saamise tahtluse vahele ei saa kirjutada võrdusmärki.

Maksueelis saab seisneda tööjõumaksudelt, ennekõike sotsiaalmaksult, kokkuhoidmises. Samas selgitas Riigikohus erinevalt ringkonnakohtust, et vaidlusaluste tehingutega ei saadud  käibemaksueelist.

Kahjuks ei analüüsinud Riigikohus, millele tuginedes on tahtlus, s.o tahtlus saada maksueelis, tuvastatud. See detail on seda olulisem, et toona ning ka täna on raske piiri tõmmata seadusliku maksuplaneerimise ning OÜ-tamise vahele. Riigikohus viitas üksnes makshalduri ning ringkonnakohtu seisukohtadele. Ka selle punkti osas oleks tervitatav, kui Riigikohus annaks järgmises kaasuses detailsemad juhised.

Topeltmaksustamise probleem

Sarnaselt Luterma ning Sirowa lahendiga selgitas Riigikohus võimalusi topeltmaksustamise vältimiseks. Nimelt on OÜ-del ning ümberkvalifitseerimise tagajärjel töötajaks (või juhtorgani liikmeks) muutunud isikutel märkimisväärsed võimalused oma maksukohustust vähendada.

MTA juhend ning „OÜ-tamise“ teine ots

Tasub teada, et maksuhaldur on kohtulahendite pinnalt koostanud juhendi.[1] Maksuhaldur on koostanud ettevõtjatest ka valiku, kelle puhul peab võimalikuks „OÜ-tamise“ riski, ning erinevalt tavapärasest hakanud neid telefonitsi sellest teavitama.

Ühtlasi tasub teada, et MTA juhendi kuuenda punktiga seonduvalt (nt vabakutseliste poolt endale osaühingust töötasu maksmine või selle tegemata jätmine) on asunud juhendit koostama Rahandusministeerium. Meenutuseks, et vastava juhendita ei ole OÜ-de poolt makstavaid dividendi võimalik töötasuks ümber kvalifitseerida.[2]

Lõpetuseks

Kaks viimast OÜ-tamise lahendit andsid konkreetsetes kaasustes võidu maksuhaldurile. Neist ei saa aga teha üldistavat järeldust, et kõikidelt teenuslepingutelt tuleb tasuda tööjõumaksud. Vastupidisele on üheselt viidanud ja seda selgitanud ka Riigikohus oma viimases lahendis. Seetõttu on soovitatav teenuslepingutesse suhtuda täie kainusega ning nendega kaasnevad riskid kaardistada. Alles seejärel on võimalik teha teadlik otsus, kuidas edasi minna.

Põhimõttelisemad muutused

Kuigi siin käsitletud kohtulahendid, eriti viimane, on toonud „OÜ-tamise“ temaatikasse märgatavalt selgust, on endiselt mitmeid detaile, mille osas on täiendavad selgitused teretulnud.

Samas sõltumata juhistest ja juhenditest peaks seadusandja kaaluma, kuidas probleemistik terviklikult ära lahendada. Näiteks tasub kaaluda sotsiaalmaksu miinimumi ning (mõistliku) maksimumi

[1] http://www.emta.ee/index.php?id=37591. 26.10.2015

[2] Vt Tallinna Ringkonnakohtu 04.03.2009 otsus 3-08-364 (Wasp Project OÜ).

Autor: Priit Raudsepp, advokaadibüroo Glikman & Alvin Partnerid maksu- ja tolliõiguse valdkonna juht ja vandeadvokaat