Mida toob kaasa ATAD?

Rahandusministeerium on saatnud kooskõlastusringile tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu, mille peamiseks eesmärgiks on üle võtta direktiivist 2016/1164 (Anti-Tax Avoidance Directive ehk ATAD) tulenevad maksude vältimise vastased reeglid. Antud direktiivist oli põgusalt juttu ka juuli 2016 infokirjas. ATAD põhineb omakorda OECD reeglitel, mille pinnalt loodi EL-i jaoks maksude vältimise vastaste meetmete miinimumstandard.

Eelnõus on kavandatud muudatuste jõustumise ajaks 1. jaanuar 2019, kuna see on eelnõuga rakendatava direktiivi ülevõtmise tähtaeg. Rahandusministeerium ei prognoosi muudatuste tulemusena olulist tulumaksu laekumise tõusu.

Tulumaksuseadust (TMS) täiendatakse uue peatükiga (101), millesse koondatakse enamus direktiivist ülevõetavad kasumi nihutamise ja maksubaasi õõnestamise vastased meetmed. Uus peatükk sisaldab viit uut paragrahvi: § 541 - § 54 5.

Sätestatakse nn üldine kuritarvituste vastane säte (§ 51),mille eesmärgiks on jätta maksueelise saamise eesmärgil tehtud tehing või tehingute ahel tulumaksuarvestuse tarbeks kogu tulumaksuseaduse ulatuses tähelepanuta, kui kuritarvitatakse mingit reeglit ja see on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga. Üldise kuritarvituste vastase sätte kehtestamisega seoses tühistatakse alates 1.11.2016 kehtinud samalaadne säte (§ 50 lg 14), mis takistas otseselt vabastusmeetodi kuritarvitamist, kuna uus säte kohaldub kogu tulumaksuseaduse ulatuses ja seega peab katma ka seda spetsiifilist olukorda.

Tulu, mis jäi residendist äriühingul (või Eestis asuval püsival tegevuskohal) saamata või kulu, mis tehti seoses eeltoodud tehingu või tehingute ahelaga, kuulub kasumi maksustamise reeglite kuritarvitamise sätte kohaselt (TMS §-s 541) tulumaksuga maksustamisele.

Välismaiste kontrollitavate äriühingute reeglid on Eestis seni kehtinud vaid füüsilise isiku tasandil (TMS § 22) ja need näevad ette Eesti residentide kontrolli all oleva nn offshore äriühingu teenitud kasumi omistamist ja maksustamist tulumaksuga.

Need sätted jäävad kehtima endisel kujul, kuid uue maksuobjektina sätestatakse välismaise kontrollitava äriühingu kasumi maksustamine residendist juriidilise isiku (või Eestis asuva mitteresidendist püsiva tegevuskoha) tasandil, kui TMS §-s 544 sätestatud tulu omistamise tingimused loetakse täidetuks. Erinevalt tavapärasest, kuulub see kasum maksumaksja poolt deklareerimisele välismaise kontrollitava äriühingu majandusaasta põhiselt. Kui majandusaastaks oleks näiteks kalendriaasta, siis kuuluks kasum deklareerimisele 10. juuliks ja tulumaks tasumisele 10. septembriks.

Välismaine kontrollitav äriühing on Eesti äriühingu välismaal asetsev selline majandusüksus, milles residendist äriühingul on üksi või koos oma sidusettevõtjatega osalus, mis annab rohkem kui 50% selle majandusüksuse kapitalist või kasumist või hääleõigusest. Eesti on valinud kahe alternatiivi vahel valikut tehes selle variandi, mille puhul ei ole oluline, milline on tulumaksumäär vastavas välisriigis/territooriumil. Seetõttu võib eelnõu alusel välismaiseks kontrollitavaks äriühinguks lugeda nii Euroopa Liidu muus liikmesriigis (näiteks Küprosel, Maltal või Hollandis) asuva äriühingu kui ka väljaspool Euroopa Liitu (näiteks Singapuris) asuva äriühingu.

Maksukohustuse tekkimiseks on määrav alljärgnevate tingimuste täitmine:

1) välismaise kontrollitava äriühingu tulu saamise alustehing või tehingute ahel oli näilik (fiktiivne);

2) näiliku tehingu või tehingute ahela teostamisel oli peamine eesmärk maksueelise saamine;

3) välismaise kontrollitava äriühingu tegelikku juhtimist teostatakse kontrolliva äriühingu võtmetöötajate poolt, mis lõi võimaluse kasumit saada.

Kõige keerukam saabki olema praktikas maksuhalduril otsustada selle üle, kas TMS §-s 544 sätestatud tingimused loetakse täidetuks või mitte.

Seega edaspidi tasub uute välismaiste äriühingute loomisel või olemasolevate kasutamisel tõsiselt analüüsida, kas see on äriliselt põhjendatav ja arvestada ka eeltoodud maksustamise riskiga.

Piiratakse võetud laenudelt arvestatava ülemäärase laenukasutuse kulu (üldreeglina intressikulu) mahaarvamist tuludest, kui piirangu aluseks olevad kolm kriteeriumi on täidetud ja erandid ei kohaldu (§ 542). Säte ei kohaldu erandina finantsettevõtjatele (pangad, kindlustusseltsid jne) ja „eraldiseisvatele üksustele“.

Kriteeriumid on alljärgnevad.

Esiteks tuleb hinnata, kas laenukasutuse kulud majandusaastas ületavad 3 MEUR. Kui ei ületa, siis järgnevate kriteeriumite täitmist pole vaja vaadata. Kui ületab, siis on vaja tuvastada, kas laenukasutuse kulud ületavad 30% EBITDA-d (s.o. kasumit enne intresse, makse, kulumit). Kui ületab, siis seejärel tuleb tuvastada, kas äriühing on kasumis või kahjumis, et välja selgitada kas laenukasutuse kulu, mis ületab 3 MEUR-i ja 30% EBITDA-st, ületab kahjumit. Kui jah, siis makstakse tulumaksu kahjumit ületavalt osalt.

Selle maksuobjekti maksustamine tulumaksuga hakkab toimuma erandina majandusaasta põhiselt. Maksustamisele kuuluv ülemäärane laenukasutuse kulu deklareeritakse tavapärase majandusaasta (kalendriaasta) korral 10. juuliks ja tulumaks tasutakse 10. septembriks.

Ülemäärase laenukasutuse kulu summaline miinimummäär on Eesti mõistes kõrge ja kuna sätte kohaldamisel on ka erandeid, siis Rahandusministeeriumi hinnangul on antud piirangust puudutatud ettevõtteid Eestis tõenäoliselt alla kümne.

Lahkumismaksu (TMS § 543) mõte on tagada, et kui residendist juriidiline isik viib Eestist vara välja kas teises liikmesriigis või kolmandas riigis asuvasse püsivasse tegevuskohta, siis tulumaksuga maksustatakse summa, mis võrdub väljaviidava vara turuväärtusega vara väljaviimise hetkel (sellest on õigus lahutada omakapitali sissemaksete osa). Kui residendist äriühing viib Eestist välja oma maksuresidentsuse, siis hakkab maksustamine toimuma TMS § 50 lg 22 alusel omakapitali sellelt osalt, mis ületab sissemakseid.

Residendist äriühingu jaoks nähakse ette võimalus ajatada lahkumismaksu tasumine, v.a. kui vara või maksuresidentsus viiakse üle lepinguriiki, v.a. Liechtensteini.

TMS § 50 lg-t 11 täiendatakse uute alapunktidega, et võimaldada maksuvabastust dividendile, kui dividende makstakse sellise vara arvel, mille väljaviimisel tuli maksta lahkumismaksu või dividende makstakse välismaiselt kontrollitava äriühingult saadud dividendi või sellise äriühingu müügist saadud tulu arvel tulumaksuga maksustatud summa ulatuses.