FIE poolt osaliselt ettevõtluses kasutatud maa müük

Ettevõtlus on selline mõiste, mille üle vaieldakse jätkuvalt. Ettevõtluse mõiste käibemaksuseaduse (KMS) tähenduses on küll sätestatud KMS § 2 lg 2, kuid selle sisustamine põhjustab hulgaliselt küsimusi. Nüüd on Euroopa Kohus andnud oma panuse, et seda küsimust maksumaksjatele paremini arusaadavaks teha. Käsitletava kaasuse asjaolud olid lühidalt järgmised.

Kaasus

Isik tegutses füüsilisest isikus ettevõtjana ja ostis seitse krunti. Kaks ostis eraisikult ja viis äriühingult. Ostukäibemaksu ei maksnud. Isik ehitas FIEna maale kaubanduskeskuse. Mõni aasta hiljem registreeris ta 5 maatükki oma ettevõtte vara hulka ja kaks jättis oma isikliku vara hulka. Kaubanduskeskuse valmides müüs ta selle all olevad seitse maatükki kahele äriühingule. Osa kaubanduskeskusest ja viis krunti müüs ta FIEna koos käibemaksuga. Ülejäänud kaks krunti ja osa kaubanduskeskusest, mis oli tema isiklikus kasutuses, müüs ta ilma käibemaksuta.

Kohalik maksuhaldur leidis, et kogu müük kuulus tema majandustegevuse alla ja ta oleks pidanud kogu tehingult käibemaksu maksma.

Eelotsusetaotluse esitanud siseriiklik kohus soovib Euroopa Kohtult selgitust, millistel tingimustel lubab kuues direktiiv maksukohustuslasel jätta majandustegevuse käigus kasutatavad kaubad käibemaksusüsteemist väljapoole.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslase isikliku vara hulka kuuluvate maatükkide müüki tuleb maksustada käibemaksuga, kui esinevad järgnevad asjaolud: maksukohustuslane ostis maatükid, millest osad arvas ta oma isikliku vara ja osad ettevõtte vara hulka; kõikidele maatükkidele ehitati kaubanduskeskus, mis hiljem koos maatükkidega müüdi osaliselt koos käibemaksuga ja osaliselt ilma.

Euroopa Kohtu seisukoht

Euroopa Kohus tõi selle kaasusega seoses välja juba varemalt korduvalt kajastamist leidnud asjaolud. Kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 sõnastusest nähtub, et käibemaksuga maksustamiseks peab maksukohustuslane „sellena” tegutsema. Seevastu maksukohustuslane, kes teeb tehingu eraisikuna, ei tegutse maksukohustuslasena ja selline tehing ei ole käibemaksuga maksustatav[1]. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on selles sättes maksukohustuslase mõiste määratletud seoses majandustegevusega, mis kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 2 kohaselt hõlmab tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevust, eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil[2].

Huvitatud isikul on kapitalikauba kasutamise puhul nii kutsetegevuseks kui ka isiklikul eesmärgil võimalus käibemaksuga seoses valida, kas lugeda see kaup tervenisti oma ettevõtte vara hulka, jätta see tervikuna oma isikliku vara koosseisu (jättes selle seega täielikult ühisest käibemaksusüsteemist välja) või lugeda see oma ettevõttesse kuuluvaks üksnes vastavalt tegelikule kutsealasele kasutamisele[3]. Seega võib sellise kauba käibemaksusüsteemist välja jätta isegi siis, kui seda osaliselt kasutatakse maksukohustuslase majandustegevuse huvides, kellel sellisel juhul aga puudub igasugune mahaarvamisõigus[4]. Maksukohustuslane, kes müüb sellise kauba, millest ühe osa on ta otsustanud jätta isiklikuks kasutamiseks, ei tegutse maksukohustuslasena selle osa müügi puhul[5].Samas peab ta väljendama soovi jätta kogu kõnealuse kauba valdamise perioodil see osa oma isikliku vara hulka.

Ainult deklareerimisest ei piisa, tuleb ka tõendada

Küll aga rõhutab kohus, et ainuüksi isiku enda deklareerimisest ei piisa otsuste tegemiseks. Kui isik arvab vara oma ettevõtluse varast välja, siis see asjaolu ainult ei ole põhjuseks, et käibemaksu kohustust ei teki. Siin tuleb lisaks arvestada sellega, et tehingud, mida maksukohustuslane tasu eest teeb, on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad (kui tegutseb maksukohustuslasena), siis on lisaks isikliku vara hulka kuulumisele vaja, et asjaomane maksukohustuslane teeb sellise müügitehingu mitte oma majandustegevuse raames, vaid oma isikliku vara haldamise ja majandamise raames. Seega tuleb tõendada lisaks, et ta teeb selle tehingu üksnes oma isikliku vara haldamise ja majandamise raames.

Kui omanik teostab oma omandiõigust, ei saa seda iseenesest käsitada majandustegevusena. Sellest vaatenurgast lähtudes ei ole asjaolul, et maksukohustuslane omandas müügitehingu eseme isiklike vahendite eest, otsustavat mõju[6].

Seevastu ehitusmaa müümise osas on Euroopa Kohus täpsustanud, et asjassepuutuv hindamiskriteerium antud asjaoludel on hoopis see, et isik tegutseb aktiivselt kinnisvara turustamise alal, kasutades samu meetodeid nagu need, mida kasutab turustamisel tootja, ettevõtja või teenuste osutaja kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 2 lõigu tähenduses. Milleks on eelkõige kinnistul tehtavad arendustööd ja tunnustatud turundusmeetodite kasutamine[7]. Selline tegevus ei kuulu tavapäraselt isikliku vara haldamise hulka, kuna ehitusmaa võõrandamist ei saa sellisel juhul pidada pelgaks omaniku poolt omandiõiguse teostamiseks. Lihtsustatult öeldes, kui isik teeb oma kinnistus arendustöid ja käitub nagu arendaja, siis ei saa seda tegevust lugeda üksnes omandiõiguse teostamiseks, vaid tuleb lugeda ettevõtluseks ja tehingu tulemus kuulub käibemaksuga maksustamisele.

Omandiõigus vs majandustegevus

Vaidlusaluses kaasuses oli selgelt näha, et isik ostis seitse maatükki suhteliselt lühikese ajavahemiku jooksul, need maatükid olid kogumis eelduseks, et sinna kaubanduskeskus rajada ja kolmandaks investeeris isik maatükkide taastamistöödesse märkimisväärse summa raha. Kohus leidis, et kõnealuste maatükkide müügi puhul ei ole tegemist pelgalt füüsilise isiku omandiõiguse teostamisega, vaid see moodustab tegelikult osa tema kui ettevõtja majandustegevusest.

 

[1] C-291/92; C-415/98

[2] C-180/10; C-181/10

[3] C-434/03

[4] C-415/98

[5] C-291/92

[6] C-180/10; C-181/10

[7] C?180/10; C?181/10.

Autor: Tõnis Elling, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht