MTA: kuidas täita maksudeklaratsiooni TSD lisa 6 

TSD lisa 6 ridade 1–10 täitmise ehk püsiva tegevuskoha kasumi tulumaksuga maksustamise juhend (alates 2011. aastast) on leitav SIIT.

1. Üldiselt

Tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lõige 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud nendelt kuludelt, millelt on tulumaks tasutud TuMS §-de 48–50 alusel.

TuMS ei defineeri mõistet „ettevõtlusega mitteseotud kulu”, kuid loetleb ammendava loeteluna kulud, mida ei loeta ettevõtlusega seotud kuluks ning mis kuuluvad seetõttu maksustamisele.

TuMS § 32 sätestab, et kulu on seotud ettevõtlusega, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil, on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos on selgelt ettevõtlusega põhjendatud, samuti kui see tuleneb töötervishoiu ja tööohutuse seaduse § 13 lõikest 1. Kuigi nimetatud paragrahv ning ettevõtlusega seotud kulu mõiste on esmajärjekorras suunatud füüsilistele isikutele, lähtutakse eelkirjeldatust siiski ka juriidiliste isikute maksustamisel.

Ettevõtlusega seotud kulude mõistest tulenevalt saab ettevõtlusega mitteseotud kulude mõiste sisustada väga üldiselt – kulu ja väljamakse ei ole ettevõtlusega seotud, kui see ei vasta ettevõtlustulu saamise eesmärgile, ei ole vajalik ega kohane ettevõtluse arendamiseks ja säilitamiseks ning juhul kui maksumaksja ei suuda põhjendada kulu seost ettevõtlusega.

Kuna TuMS kasutab ettevõtlusega seotud kulude definitsiooni puhul mõisteid „vajalik” või „kohane”, siis sõltub juba maksumaksja tegevusspetsiifikast, kas kulu on konkreetse ettevõtja tegevusvaldkonda arvestades vajalik või kohane.

Tulumaksu maksmise kohustus ettevõtlusega mitteseotud kuludelt on välistatud juhul, kui tulumaks on juba tasutud TuMS §-de 48–50 alusel. Seega rakendub ka siin TuMSi läbiv põhimõte, kus maksuobjekt, mis on juba eespool asetsevate TuMSi paragrahvide alusel maksustatud, ei saa enam kuuluda täiendavalt maksustamisele.  

Ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt maksavad tulumaksu vaid residendist äriühingud, milleks võivad olla aktsiaselts, osaühing, täis- ja usaldusühing või tulundusühistu.

Erand on tehtud krediidiasutustele, millel TuMS § 52 lg 1 ja 2 alusel tulumaksukohustust ei teki. Krediidiasutuste seaduse § 3 kohaselt loetakse krediidiasutuseks äriühing, mille peamiseks ja püsivaks majandustegevuseks on avalikkuselt rahaliste hoiuste ja muude tagasimakstavate vahendite kaasamine ning oma arvel ja nimel laenude andmine või muu finantseerimine. Krediidiasutuse konsolideerimisgruppi kuuluvatel isikutel või finantseerimisasutustel, mis ei ole käsitletavad krediidiasutusena, tuleb siiski TuMS § 52 lg-te 1 ja 2 alusel tulumaksu tasuda.

TuMS § 51 lõike 3 kohaselt maksavad residendist mittetulundusühing, sihtasutus ja juriidilisest isikust usuline ühendus tulumaksu lõike 2 punktides 1 ja 3 ning §-s 52 nimetatud kuludelt ja väljamaksetelt, samuti isiku põhikirjalise tegevusega (sealhulgas põhikirjas lubatud ettevõtlusega) mitteseotud teenuste ja vara ostmiseks tehtud kuludelt.

Nii TuMS § 51 kui ka § 52 alusel saab kulu või väljamakse olla ka vaid osaliselt ettevõtlusega seotud. Kui kulu või väljamakse on ettevõtlusega osaliselt seotud, maksustatakse vaid see osa kulust või väljamaksest, mis ei ole ettevõtlusega seotud.

Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 56 lõike 2 kohaselt peab maksukohustuslane pidama arvestust maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude kohta ja seega on ettevõtjal kohustus tehingute või saadud teenuste kohta koguda ja säilitada tõendeid, millega ta saab tõendada ostetud teenuse, vara või täidetud kohustuste vajalikkust oma ettevõtluses.

Ettevõtja tehtud kulutus kauba või teenuse ostmiseks ei pruugi olla kõige efektiivsem ja kauba või teenuse hind võib olla ebamõistlik, kuid kui on tuvastatav kauba või teenuse otstarve ja see on seotud ettevõtja ettevõtlusega, siis ainuüksi kauba või teenuse eest makstav ebamõistlik hind ei muuda teenuse või kauba ostmist ettevõtlusega mitteseotuks.

Deklareerimine

Lisa 6 täidavad järgmised isikud järgnevalt:

    * residendist äriühing (v.a residendist krediidiasutus) read 10–23 ja 25–28

    * riigitulundusasutus (RMK) read 10–23 ja 25–28    * residendist mittetulundusühing read 10–15, 17–23 ja 25–28    * residendist sihtasutus read 10–15, 17–23 ja 25–28    * residendist juriidilisest isikust usuline ühendus read 10–15, 17–23 ja 25–28    * mitteresidendist juriidilise isiku Eestis asuv püsiv tegevuskoht (v.a mitteresidendist krediidiasutuse Eesti äriregistrisse kantud filiaal) read 1–23 ja 25–28    * residendist krediidiasutus read 10–20, 22 ja 24–28    * mitteresidendist krediidiasutuse Eesti äriregistrisse kantud filiaal read 1–20, 22 ja 24–28

TSD lisas 6 näidatakse kalendrikuul tehtud ettevõtlusega mitteseotud kulutused ja muud väljamaksed, mis maksustatakse tulumaksuga määras 21/79.

Lisa 6 täidetakse eurodes sendi täpsusega ning esitatakse koos  vormiga TSD Maksu- ja Tolliametile kalendrikuule järgneva kuu 10. kuupäevaks. Hiljemalt samaks kuupäevaks kantakse maksusumma üle Maksu- ja Tolliameti pangakontole.

 

2. Maksuobjektid

2.1. Ettevõtlusega mitteseotud kulud on TuMS § 34 punktides 3–4, 6 ja 11 nimetatud kulud või väljamaksed

TuMS § 51 lg 2 punkti 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga TuMS § 34 punktides 3–4, 6 ja 11 kirjeldatud alljärgnevad kulud:

3) seaduse alusel määratud trahvid ja sunniraha ning maksukorralduse seaduse alusel tasutud intressid;

4) maksumaksjalt erikonfiskeeritud vara maksumus;6) kõrgendatud määra järgi tasutud keskkonnatasu vastavalt keskkonnatasude seadusele ning seadusega sätestatud nõuete rikkumise või saastamisega looduskeskkonnale ning kolmandale isikule tekitatud kahju hüvitamise tasu;11) pistis ja altkäemaks.

2.1.1. Seaduse alusel määratud trahvid ja sunniraha ning maksukorralduse alusel tasutud intressid (TSD lisa 6 rida 11, 12)

Nimetatud väljamaksete osas ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust ettevõtlusega, kuna need kolm väljamakset (seaduse alusel määratud trahv ja sunniraha ning maksukorralduse seaduse alusel tasutud intressid) on alati tulumaksuga maksustatavad.

Trahv on karistusseadustiku (edaspidi KarS) §-de 44 ja 47 kohaselt rahaline karistus kuriteo või väärteo eest. Seaduse alusel määratud trahvid võivad olla ka kohtu poolt menetlusseaduste alustel määratud trahvid, näiteks haldus- või tsiviilkohtumenetluse seadustiku alusel määratud trahvid jne.

NäideMari ületas autoga sõites kiirust ning sai trahvi liiklusseaduse rikkumise eest. Trahv määrati liiklusseaduse alusel ning on maksustatav tulumaksuga.

Tööandja huvides parkimise eest tehtud viivistasu otsuse tasumine kuulub ettevõtlusega seotud kulu hulka. Maksustamine sõltub sellest, kas parkimine oli vajalik töökohustuste täitmiseks või mitte. Kui see vajalik ei olnud, tekib maksukohustus.

NäidePeeter parkis sõiduki Tallinna kesklinna avalikku tasulisse parkimisalasse, jättes parkimiskella abil aja fikseerimata ning sai nö trahvi. Tegemist oli viivistasu määramise otsusega ning kuna Peeter täitis töökohustusi tööandja sõiduautoga, käsitletakse antud kulu ettevõtlusega seotuna ning maksukohustust ei teki.

Trahvid, mis on määratud äriühingule välisriigi õigusaktide alusel, on maksustatavad ettevõtlusega mitteseotud kuluna samadel alustel, nagu Eesti õigusaktide alusel määratud trahvid.

Sunniraha adressaat on isik, keda on ettekirjutusega kohustatud tegema nõutavat tegu või teost hoiduma. Sunniraha rakendab haldusorgan, kui tema antav ettekirjutus jäetakse hoiatuses märgitud tähtaja jooksul täitmata. Enne sunniraha rakendamist peab haldusorgan tegema adressaadile kirjaliku hoiatuse.

Asendustäitmise ja sunniraha seaduse § 10 kohaselt on sunniraha hoiatuses kindlaks määratud summa, mille adressaat peab tasuma, kui ta ei täida ettekirjutusega ettenähtud kohustust hoiatuses märgitud tähtaja jooksul. Sunniraha on mõjutusvahend, millel puudub karistuslik iseloom.

Tulumaksuga kuulub maksustamisele ka maksuhalduri poolt määratud sunniraha. Maksuhaldur võib sunniraha määrata MKS § 67 lg 1 kohaselt, mis sätestab, et sunniraha võidakse määrata MKS §-des 60–62 sätestatud kohustuste (teabe esitamine maksumenetluses tähendust omavates asjaoludes, asjade ja dokumentide esitamine ning ettenäitamine) tähtajaks täitmata jätmise korral. Enne sunniraha rakendamist peab maksuhaldur tegema MKS § 136 lg 2 kohaselt kirjaliku hoiatuse sunniraha rakendamise võimaluse kohta. Ka on maksuhalduril võimalus MKS § 91 kohaselt määrata sunniraha, kui deklaratsiooni ei ole esitatud seadusega sätestatud tähtpäevaks või ei kõrvaldatud maksudeklaratsioonis esinevaid puudusi. Maksuhaldur võib määrata deklaratsiooni esitamiseks või selle parandamiseks tähtaja ja teha hoiatuse, et kui määratud tähtaja jooksul deklaratsiooni ei esitata või puudusi ei kõrvaldata, võidakse maksuhalduri poolt rakendada sunniraha. 

Antud sätte alusel kuuluvad deklareerimisele ja tulumaksuga maksustamisele ka maksukorralduse seaduse alusel tasutud intressid. Intressi maksmise, arvestamise, arvestamise aegumise ja intressi mittearvestamise alused sätestab MKS peatükk 11.

Intress on maksuõigussuhtest tulenev kohustus (MKS § 31 lg 1 p 5). MKS § 115 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates maksu tasumise tähtpäevale järgnevast päevast kuni tasumise või tasaarvestamise päevani (viimane kaasa arvatud).

Kui maksukohustuslane ei tasu intressi, esitab maksuhaldur intressinõude.

TSD elektroonilisel esitamisel eeltäidab rea 11.1 Maksu- ja Tolliamet enda andmete alusel. Reale kantakse Maksu- ja Tolliameti poolt määratud ning Maksu- ja Tolliametile makstud trahvid ja sunniraha.

Ka rea 12.1 eeltäidab Maksu- ja Tolliamet. Reale kantakse maksukorralduse seaduse alusel Maksu- ja Tolliametile makstud intresside summa.

2.1.2. Maksumaksjalt erikonfiskeeritud vara maksumus (TSD lisa 6 rida 13)

Käesoleval hetkel kehtivad õigusaktid (karistusseadustik, väärteomenetluse seadustik, tolliseadus) ei kasuta enam mõistet „erikonfiskeeritud vara”. Konfiskeerimist reguleerib KarS § 83, mille kohaselt võib kohus konfiskeerida tahtliku süüteo toimepanemise vahendi, kui see kuulub otsuse või määruse tegemise ajal toimepanijale. KarS § 83 lg 4 sätestab, et konfiskeeritav vara saab olla vahend, aine või ese, kui selle omamiseks puudub vajalik luba.

Karistusseadustiku alusel võib vara olla konfiskeeritud kriminaalasjas kohtuotsuse või määrusega või väärteoasjas kohtuvälise menetleja otsuse või määrusega.

2.1.3. Keskkonnatasu ja kahju hüvitamise tasu (TSD lisa 6 rida 14)

Tulenevalt § 51 lg 2 punktist 1 ja § 34 punktist 6 maksustatakse tulumaksuga kõrgendatud määra järgi tasutud keskkonnatasu vastavalt keskkonnatasude seadustele ning seadusega sätestatud nõuete rikkumise või saastamisega looduskeskkonnale ning kolmandale isikule tekitatud kahju hüvitamise tasu.

Keskkonnatasude seaduse § 3 lg 3 mõistes jagunevad keskkonnatasud loodusvara kasutusõiguse tasuks ja saastetasuks.

Loodusvara kasutusõiguse tasu jaguneb omakorda kasvava metsa raieõiguse, maavara kaevandamisõiguse, vee erikasutusõiguse, kalapüügi õiguse ja jahipiirkonna kasutusõiguse tasuks.

Saastetasu rakendatakse, kui saasteaine heidetakse välisõhku, veekogusse või pinnasesse ning kõrvaldatakse jäätmeid.

Keskkonnatasu peab maksma isik, kes on saanud kas keskkonnaloaga või muul seadusega sätestatud alusel õiguse eemaldada looduslikust seisundist loodusvara, heita keskkonda saastaineid, kõrvaldada jäätmeid või on teinud seda vastavat õigust omamata.

Kui isik kasutab loodusvara, heidab keskkonda saastaineid või kõrvaldab jäätmeid keskkonnaloas lubatust suuremas koguses, loa omamise nõuet eirates või keelatud kohas, maksab ta keskkonnatasu kõrgendatud määra järgi. Keskkonnatasu kõrgendatud määrad ja kõrgendatud määrade arvestamise alused sätestab keskkonnatasude seaduse 4 peatükk.

Keskkonnatasusid arvestatakse keskkonnatasude seaduse § 22 kohaselt kõrgendatud määra järgi, kui:

    * saasteaineid heidetakse välisõhku lubatust suuremas koguses

    * saasteaineid heidetakse veekogusse, põhjavette või pinnasesse lubatust suuremas koguses või kontsentratsioonis    * jäätmeid kõrvaldatakse lubatust suuremas koguses    * saasteaineid heidetakse merevette    * saasteaineid või jäätmed viiakse keskkonda kemikaalide või jäätmete transportimise käigus    * saasteaineid heidetakse või jäätmed viiakse keskkonda ilma loata    * loodusvara kasutatakse lubatust suuremas mahus või ilma loata

Keskkonnavastutuse seadus reguleerib keskkonnakahju tekitaja poolt looduskeskkonnale tema tegevusest või tegevusetusest keskkonnakahju või kahju ohtu tekitamist ja määratleb kahju hüvitamise alused ja korra. Keskkonnakahju ja kahjuohu tuvastab Keskkonnaamet.

Seega, kui ettevõtja on seadusega sätestatud nõudeid rikkunud, saastamisega looduskeskkonnale või kolmandatele isikutele (puudutatud isik) kahju tekitanud või maksab keskkonnatasu kõrgendatud määra järgi, on selline kulu (mis tuleneb seaduses sätestatud nõuete rikkumisest) käsitatav ettevõtlusega mitteseotud kuluna.

2.1.4. Pistis ja altkäemaks (TSD lisa 6 rida 15)

KarS § 293 lg 1 mõistes on pistise võtmine ametiisiku poolt talle või kolmandale isikule vara või muu soodustuse lubamisega nõustumise või vara või muu soodustuse vastuvõtmise eest vastutasuna selle eest, et ametiisik on oma ametiseisundit kasutades toime pannud või on alust arvata, et ta edaspidi paneb toime seadusega lubatud teo, või on seaduslikult jätnud teo toime panemata või on alust arvata, et ta jätab selle toimepanemata edaspidi.

Pistise andmise, vahendamise ja võtmise sisuks on see, et ametiisik kas ei tee pistiseandja huvides õiguspärast tegu või teeb pistiseandja huvides õiguspärase teo. Oluline on see, et teo teeb ta ametiisikuna. Karistatav on teo juures see, et kahjustada saab isikute usaldussuhe riigi suhtes ja usk ametiisiku erapooletusse ja äraostmatusse.

KarS § 294 lg 1 alusel on altkäemaksu võtmine ametiisiku poolt talle või kolmandale isikule vara või muu soodustuse vastuvõtmise eest vastutasuna selle eest, et ametiisik on oma ametiseisundit kasutades toime pannud või on alust arvata, et ta edaspidi paneb toime seadusega mittelubatud teo, või on ebaseaduslikult jätnud toime panemata või on alust arvata, et jätab selle toime panemata edaspidi. Altkäemaksu puhul teeb ametiisik õigusvastase teo või jätab selle ebaseaduslikult toime panemata ning õigushüve, mida kaitstakse, on riigivõimu ausus ja äraostmatus.

Äriühing peab deklareerima ja maksma  tulumaksu pistiseks või altkäemaksuks eraldatavate summade, väljamaksete või muude soodustuste pealt, mida saab käsitleda kui pistist või altkäemaksu.

2.2. Mittetulundusühingute sisseastumis- ja liikmemaksud (TSD lisa 6 rida 16)

TuMS § 51 lg 2 punkti 2 kohaselt maksustatakse tulumaksuga mittetulundusühingutele tasutud sisseastumis- ja liikmemaksud, kui nendes ühingutes osalemine ei ole otseselt seotud maksumaksja ettevõtlusega.

Mittetulundusühing on mittetulundusühingute seaduse § 1 lg 1 mõistes isikute vabatahtlik ühendus, mille eesmärk või põhitegevus ei või olla majandustegevuse kaudu tulu saamine. Mittetulundusühing on eraõiguslik juriidiline isik, mille liige võib olla iga füüsiline või juriidiline isik, kes vastab mittetulundusühingu põhikirja nõuetele.

Mittetulundusühingu liikmeks vastuvõtmise, liikmemaksude ja sisseastumismaksude tasumine ja muud varalised kohustused mittetulundusühingu suhtes nähakse ette põhikirjas.

Kuna mittetulundusühingusse sisseastumis- ja liikmemaksude tasumise kohustust õigusaktides ette ei näha, siis otsustab iga mittetulundusühing, sätestades selle oma põhikirjas, kas ja millises suuruses sisseastumis- ja liikmemaksu võetakse.

TuMS § 11 alusel on mittetulundusühingul võimalik saada kantud tulumaksusoodustusega mittetulundusühingute ja sihtasutuste nimekirja juhul, kui mittetulundusühing vastab TuMS § 11 lõikes 2 toodud nõuetele.

Seega, mittetulundusühingule sisseastumis- ja/või liikmemaksu tasumise maksustamisel tuleb hinnata esmalt seda, milline on mittetulundusühingu tegevusvaldkond või tema põhikirjaline tegevus ja kuidas see on seotud maksumaksja ettevõtluse eesmärgi ja tegevusvaldkonnaga.

Olenevalt ettevõtte tegevusvaldkonnast võib ettevõte kuuluda mittetulundusühingu liikmena erialaliitudesse. Et erialaliidu sisseastumis- ja liikmemaksud oleksid äriühingu tegevusega seotud, peab sinna kuuluma maksumaksja ise, mitte tema töötaja füüsilise isikuna. Töötaja mittetulundusühingusse kuulumise eest sisseastumis- ja liikmemaksude tasumine tööandja poolt on maksustatav erisoodustusena TuMS § 48 kohaselt.

Maksumaksja mittetulundusühingu liikmeks olekul on oluline mittetulundusühingu seos ettevõtte tegevusala ja tegevusvaldkonnaga ning see, kas liikmeksolekuga kaasneb ettevõtjale hüve teenuse, informatsiooni, koolituse vms näol.

2.3. Nõuetekohase alusdokumendita väljamaksed (TSD lisa 6 rida 17)

TuMS § 51 lg 2 p 3 mõte on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust maksuvabalt raha väljaviimine, mistõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest alusdokumendita väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele.

Maksumaksja on kohustatud muuhulgas dokumenteerima kõik oma majandustehingud, kirjendama algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid raamatupidamisregistrites, säilitama raamatupidamise dokumente jne. 

Raamatupidamise algdokument on raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 kohaselt majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peavad olema järgmised andmed:

    * dokumendi nimetus ja number

    * koostamise kuupäev    * tehingu majanduslik sisu    * tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa)    * tehingu osapoolte nimed    * tehingu osapoolte asu- või elukoha aadressid    * majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad) majandustehingu toimumist    * vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber

Raamatupidamise algdokumendile esitatavate nõuete järgi on võimalik tuvastada tehingu osa pool(ed), tehingu majanduslik sisu, tehingu hind, summa jne. Raamatupidamise seaduse § 7 lg 4 järgi saab elektroonilisel kujul olevat algdokumenti säilitada juhul, kui seda on võimalik kirjalikult taasesitada. 

Kuludokumendile esitatavaid nõudeid on Riigikohtu halduskolleegium põhjalikumalt käsitlenud 2. oktoobri 2003. a otsuses nr 3-3-1-50-03 , kus punktis 11 märgiti, et kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel.

Näitena toob kohus, et:mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist siis, kui tasutakse sularahas tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti.

3. aprilli 2002. a Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-15-02 punktis 14 märgitakse, et „ainuüksi vorminõude rikkumine ei tähenda, et tegemist ei ole raamatupidamisarvestuse algdokumendiga. Tõendiks ei saa lugeda vormiveaga raamatupidamisarvestuse algdokumenti siis, kui maksumaksja ei kõrvalda sellest veast tekkinud mõistlikku kahtlust, et tegemist on pettusega. Seega ei ole õige jätta kõik vormiveaga kuludokumendid kõrvale. Maksuamet ja kohtud peavad hindama, kas vormiveaga kuludokument tõendab maksumaksja majandustehingut – kulutusi.“

19. juuni 2002 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-26-02 punktis 14 märgitakse, et „nõustuda ei saa väitega, et raha liikumist kajastavat dokumenti ei tohi täiendada. Parandada ei tohi küll arvnäitajaid, kuid näiteks ostja nime või aadressi hilisem lisamine müügitšekile ei ole keelatud.“ Sama otsuse punktis 15 märgitakse, et „Tehingu sisu kulutust tõendavatel dokumentidel märkimata jätmine on reeglina oluline vorminõude rikkumine, mille tõttu ei saa kulutust maksumaksja tulust maha arvata. Kui kuludokumendile märgitud tehingu sisu ei võimalda teha järeldust kulutuse ettevõtlusega seotuse kohta, siis peab maksumaksja esitama täiendavaid tõendeid.“

Seega võib kuludokumendile esialgu puudu oleva info juurde märkida või mõne vea parandada, kuid igal juhul peab dokumendilt näha olema see, mis oli tehingu sisu ning kes on tehingu teinud osapooled.

Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, määratakse tulumaksu väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

Lisaks sellele, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel, peab kuludokument kajastama ka kauba või teenuse tegelikku hinda, mis on poolte vahel kokku lepitud. Raamatupidamise seaduses (edaspidi RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid – kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-69-08 märkinud lisaks, et kui äriühingul tekib TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksukohustus, saab maksustamisele kuuluva väljamakse määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit. MKS § 94 lg 1 kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).

Kui kontrolli käigus selgub, et dokumendil märgitud isik ei ole tegelik müüja, lähtub maksuhaldur maksukohustuse määramisel Riigikohtu lahenditest. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt selgitanud tulumaksukohustust juhtumitel, kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja (vt nt 12. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-52-03, 20. oktoobri 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-48-04 ja 2. detsembri 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-50-04).

2.4. Ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmise kulu (TSD lisa 6 rida 18)

Ettevõtluseks vajaliku või mittevajaliku teenuse mõistet tulumaksuseadus ei sätesta ja tegu on määratlemata õigusmõistega. Teenuse mõiste käibemaksuseaduse mõttes sõnastab § 2 lg 3 p 3, kuid kuna käibemaksuseaduse mõiste on lai, siis ei saa teenuse mõiste sisustamisel lähtuda käibemaksuseadusest.

Teenus, mida teiselt isikutelt ostetakse, peab olema seotud maksumaksja ettevõtlusega ning selle hindamisel tuleb arvestada tegevusvaldkonna eripära.

Ettevõtluseks vajalikeks teenusteks loetakse selliseid teenuseid, mis on seotud kas ettevõtluse alustamise, käivitamise, arendamise ja säilitamisega või ka ettevõtte taastamise ning lõpetamisega.

2.5. Ettevõtlusega mitteseotud kohustuse täitmine (TSD lisa 6 rida 18)

Peale ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmise (TuMS § 51 lg 2 p 4) ning ettevõtlusega mitteseotud vara soetamise (TuMS § 52 lg 2 p 1) maksustatakse tulumaksuga ka ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmine.

Selline ettevõtlusega mitteseotud kohustus võib olla nii maksumaksja enda kohustus kui ka kolmanda isiku kohustus, mille tekkimine ei ole maksumaksja ettevõtlusega seotud.

2.6. Mittetulundusühingu, sihtasutuse ja juriidilisest isikust usulise ühenduse tegevusega mitteseotud kulu (TSD lisa 6 rida 18)

Residendist mittetulundusühing, sihtasutus ja juriidilisest isikust usuline ühendus maksab tulumaksu TuMS § 51 lg 2 punktides 1 ja 3 ning TuMS §-s 52 nimetatud kuludelt ja väljamaksetelt, samuti isiku põhikirjalise tegevusega (sealhulgas põhikirjas lubatud ettevõtlusega) mitteseotud teenuste ja vara ostmiseks tehtud kuludelt.

Mittetulundusühingu seaduse kohaselt on mittetulundusühing isikute vabatahtlik ühendus, mille eesmärk või põhitegevus ei või olla majandustegevuse kaudu tulu saamine. Sihtasutuste seaduse kohaselt on sihtasutus eraõiguslik juriidiline isik, mis on loodud  vara valitsemiseks ja kasutamiseks põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Seega puudub neil ettevõtlus ja nad lähtuvad oma tegevuses põhikirja eesmärkide täitmisest.

Põhikirjaliste eesmärkide täitmiseks tehtavaid kulusid ei maksustata tulumaksuga.

Samas nähakse ette, et kui mittetulundusühing, sihtasutus või usuline ühendus omab teatud kulu või vara, siis ei saa see olla tema põhikirjalise tegevusega seotud ja on seetõttu alati maksustatav tulumaksuga. Tulumaksuga maksustatavad maksuobjektid on konkreetselt määratletud ja maksustamisele kuuluvad väljamaksed on järgmised:

1)      seaduse alusel määratud trahvid ja sunniraha ning maksukorralduse seaduse alusel tasutud intressid;

2)      maksumaksjalt erikonfiskeeritud vara maksumus;

3)      kõrgendatud määra järgi tasutud keskkonnatasu vastavalt keskkonnatasude seadusele ning seadusega sätestatud nõuete rikkumise või saastamisega looduskeskkonnale ning kolmandale isikule tekitatud kahju hüvitamise tasu;

4)      pistis ja altkäemaks;

5)      väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument;

6)      ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine;

7)      madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku (§ 10) poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine, välja arvatud juhul, kui nimetatud väärtpaberid vastavad investeerimisfondide seaduse § 257 lõike 1 tingimustele;

8)      osaluse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuvas juriidilises isikus;

9)      viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväliselt kahju hüvitamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule;

10) laenu andmine või ettemakse sooritamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule või muul viisil nõudeõiguse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu;

11) isiku põhikirjalise tegevusega mitteseotud teenuse või vara ostmiseks tehtud kulud.

Kuna viidatavad punktid kasutavad muuhulgas mõistet ettevõtlusega mitteseotud teenus või vara, siis tuleb mittetulundusühingu, sihtasutuse või usulise ühenduse puhul lähtuda vara või teenuse soetamisel selle seotusest põhikirjaliste eesmärkidega (selle alustamiseks, säilitamiseks, lõpetamiseks jne tehtavad kulud) ja hinnata iga maksumaksja põhikirjas sätestatud eesmärkide saavutamiseks tehtavaid ja sellega kooskõlas olevaid tegevusi.

Põhikirjas tuleb märkida seaduses sätestatud tingimused. Kuid mittetulundusühing, sihtasutus või usuline ühendus võib põhikirjas määratleda ka detailsemalt vahendid, mida läheb vaja eesmärkide saavutamiseks; kululiigid; teenused, mida läheb vaja tema tegevuses ja eesmärkide saavutamiseks jne. Kulud, mis on tehtud põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks, arendamiseks või edendamiseks ning vara valitsemiseks, peavad olema seostatavad põhikirjaliste eesmärkidega. Maksustamisele kuulub selliste kulude tegemine või  teenuste ostmine ning osutamine, mida saab käsitleda kui tulu jaotamist liikmete vahel, sest kasumi või tulude jaotamine oma liikmetele on  keelatud.

2.7. Ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine (TSD lisa 6 rida 18)

TuMS § 52 lg 2 p 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine. Kuna ettevõtluse mõiste on eelnevalt käsitletud, käsitletakse järgnevalt vara mõistet.

Vara on defineeritud TuMS § 15 lg-s 1, mille kohaselt loetakse varaks ükskõik millist võõrandatavat ja varaliselt hinnatavat eset, sealhulgas kinnis- või vallasasja, väärtpaberit, nimelist aktsiat, osa, täis- või usaldusühingusse tehtud sissemakset, ühistule makstud osamaksu, investeerimisfondi osakut, nõudeõigust, ostueesõigust, hoonestusõigust, kasutusvaldust, isiklikku kasutusõigust, rentniku õigust, tagasiostukohustust, hüpoteeki, kommertspanti, registerpanti või muud piiratud asjaõigust või selle järjekohta või muud varalist õigust.

Toodud loetelu ei ole ammendav ning varana tuleb käsitleda ükskõik millist rahaliselt hinnatavat aktivat. Oluline on, et vara mõiste sisustamisel ei oma tähtsust selle raamatupidamislik kajastamine või omandiõiguse tekkimine.

Ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine maksustatakse vara soetusmaksumuses. Soetusmaksumuse mõiste on sätestatud TuMS §-s 38.

Kuivõrd praktikas tekitab sageli probleeme antud laenude seotuse määratlemine ettevõtlusega (kuivõrd laenu andmisel omandatakse nõudeõigus, mis on käsitletav varana, maksustatakse ettevõtlusega mitteseotud laenu andmist just ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisena), käsitletakse nimetatud küsimust järgnevalt detailsemalt.

Selleks et otsustada, kas laenu andmine on ettevõtlusega seotud või mitte, tuleb hinnata ettevõtja majandustegevust tervikuna. Antud laenudega seoses on Riigikohus oma otsuses nr 3-3-1-22-07 märkinud, et üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Samuti tuleb arvestada ka laenu andja ja saaja omavahelisi suhteid (seotus osaluse või juhtimise kaudu, varasem või tulevikus kavandatav koostöö jms). Oluline võib olla arvestada ka laenu andja võimalikke alternatiive investeerimisel ning laenu saaja alternatiivseid võimalusi laenu saamisel.

Hindamaks laenu vastavust tavapärastele tingimustele, tuleb eelkõige tähelepanu pöörata laenu tagasimakse tähtajale ja laenusaaja võimele saadud laenu tagasi maksta. Tagasimaksmise tõenäosuse seisukohast on oluline analüüsida laenusaaja olemasolevat ja kavandatavat äritegevust, tema äriplaani või muud majandustegevusega seonduvat informatsiooni.

Tulumaksuga maksustamine TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel on õigustatud eelkõige siis, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks.

Laen võib osutuda laenuandja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks näiteks juhul, kui laenusaaja tegevus raha kasutamisel viitab ilmselgelt tagasimaksmise võimatusele. Ettevõtlusega mitteseotusele võib viidata laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks, ebamõistlik tagasimakse graafik, tagasimakse tähtaja korduv pikendamine või laenusumma korduv suurendamine. Hinnates laenusaaja suutlikkust laenu tagasi maksta on oluline arvestada ka tagatise olemasoluga.

Laenu andmine on suunatud tulu saamisele eelkõige siis, kui lepitakse kokku ka intressi tasumises. Majandustegevuse seisukohast sõltub kohane intressimäär erinevatest kriteeriumitest, nagu laenu suurus, tagasimakse tähtaeg, tagatise olemasolu ja väärtus, tagasimakseperioodi pikkus jms. Tulumaksuga maksustamisel ei saa lähtuda võlaõigusseaduse (edaspidi VÕS) §-st 94 ega TuMS § 48 lg 4 p 6 alusel rahandusministri määrusega kehtestatud intressimäärast.

Kui residendist juriidilise isiku poolt antud laenu intressimäär on madalam sama liiki laenude puhul tavapäraselt kokku lepitavast intressimäärast, ei maksustata üldjuhul mitte laenusummat, vaid kohaldatud intressi ja turutingimustele vastava intressi vahet. Erinevate isikute puhul võib selline intressi vahe maksustamine toimuda vastavalt TuMS § 29 lg-le 7, § 48 lg 4 p-le 6 või § 50 lg-le 4.

Erandlikel asjaoludel võib ettevõtlusega seotuks lugeda ka intressita laenu. Seda näiteks juhul, kui laenuandja saab laenutehingust kasu mõnel muul viisil (soodustused, osa ühise äriprojekti kasumist vms).

Lisa 6 rea 18 täidavad residendist äriühing ja püsivtegevuskoht. Real näitab ka residendist mittetulundusühing, sihtasutus ja usuline ühendus tehtud kulu põhikirjalise tegevusega (sh põhikirjas lubatud ettevõtlusega) mitteseotud teenuste ja vara soetamiseks.

3. Ettevõtlusega on seotud § 13 lõike 3 punktides 6–10 toodud kulutused

Nimetatud kulude puhul on tegemist kulutustega, mida tööandja teeb töötajate huvides ja mis seonduvad töötaja sotsiaalsete garantiidega.

TuMS § 13 lg 3 p-des 6–10 kirjeldatud tööandja tehtavaid väljamakseid/kulutusi ei maksustata tulumaksuga ja need loetakse ettevõtlusega seotud kuluks. Neid kulutusi/väljamakseid ei loeta ka tööandja tehtud erisoodustuseks, kui tööandja poolt tehtav väljamakse tehakse loetletud punktide alusel ning töötaja vastab nõutud tingimustele (nt töötaja on laevapere liige, töötaja täiendus- või ümberõpe tasutakse tema eest, kuna ta on koondatud, jne).

Nimetatud väljamaksetelt tulumaksuvabastuse rakendamine eeldab lisaks eelnimetatud tingimustele ka töösuhet tööandjaga või seda, et näiteks kutsehaiguse puhul nõustub endine tööandja hüvitama kutsehaiguse ravimisega tekkinud kulud.

3.1. Laevade ja tsiviillennunduse lennukite meeskondadele, laevapere liikmetele ja tsiviilõhusõiduki meeskonnaliikmetele antav tasuta kollektiivtoitlustamise ratsioon reisil viibimise ajal

Maksuvabaks ratsiooniks on 6 eurot isiku kohta päevas.

Õhusõidukid jagunevad riiklikeks ja tsiviilõhusõidukiteks. Vaid tsiviilõhusõiduki meeskonna liikmetele saab võimaldada tasuta kollektiivtoitlustust maksumuses kuni  6 eurot isiku kohta päevas (TuMS § 13 lg 3 p 6). Riiklikuks õhusõidukiks loetakse kaitseväe-, tolli- või politseiteenistuses olevat õhusõidukit.

Õhusõiduki meeskonnaliige on isik, kelle õhusõiduki omanik või käitleja määrab töökohustusi täitma lennuki pardale lennuülesande täimise ajal. Kuna tsiviillennunduse meeskonnaliikmete töö tegemise koht on üldreeglina lennuk, siis ei ole võimalik töötajal tulenevalt oma töö iseloomust minna talle sobival ajal sööma ning on lubatud tööandjapoolne, teatud ulatuses maksuvaba toitlustamine.

Laevapere liikmetele on toitlustamine tagatud tööandja poolt, kui töö iseloomust tulenevalt on töö tegemise kohaks laev ja laevapere liiget toitlustatakse laeva sõidu ajal, laeva seismise ajal ankrus, kai ääres või dokis, kus on korraldatud vahiteenistus ja kus laevapere liige täidab temale pandud kohustusi.

Kui tööandja korvab toitlustuskulu päevas 6 eurot isiku kohta, siis ei maksustata seda tulumaksuga. Kui päevane toitlustuskulu isiku kohta ületab 6 eurot, on ületatav summa maksustatav kui erisoodustus.

3.2. Töötajale või teenistujale lapse sünni puhul makstud toetus

Tegu on tööandjapoolse vabatahtliku toetusega, st õigusaktidega ei ole kohustust seda maksta.

Tulumaksuvaba on toetus, mis ei ületa 5/12 residendist füüsilise isiku maksustamisperioodi maksuvabast tulust. Seda summat ületav osa maksustatakse, kuid mitte erisoodustusena, vaid isiku tuluna.

Juhime tähelepanu sellele, et toetus on vabastatud ainult tulumaksust, st et sotsiaalmaks, töötuskindlustusmakse ning kohustusliku kogumispensionimakse tuleb ikkagi tasuda.

3.3. Abivahendid töövõime kaotusega või puudega töötajale

Tööandja võib anda teatud ulatuses maksuvabalt abivahendeid töötajale, kellel on tuvastatud töövõime kaotus alates 40% (kuulmispuude puhul kuulmislangusega alates 30 detsibellist) või kellele on määratud puude raskusaste. Maksuvabad on abivahendid väärtuses, mis ei ületa kalendriaastas 50% töötajale või teenistujale kalendriaasta jooksul makstud ja sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summast.

Töövõime kaotuse protsent väljendab töötaja püsiva töövõimetuse ulatust. Püsiva töövõimetuse põhjus tuvastatakse ja töövigastuse korral koostatakse tööõnnetuse raport ning kutsehaiguse korral koostatakse kutsehaigestumise raport ja muud dokumendid, nt tervisekontrolli otsus või tervisetõend, millest nähtub põhjuslik seos töö- või teenistuskohustuste täitmise ning vigastumise või haigestumise vahel. Selleks, et tööandja saaks hüvitada töötajale abivahendeid väärtuses, mis ei ületa kalendriaastas 50% töötajale või teenistujale kalendriaasta jooksul makstud ja sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summast, peab olema tuvastatud töövõime kaotus alates 40%-ist (kuulmispuude puhul kuulmislangusega alates 30 detsibellist).

Seaduses ei täpsustata, millal või millise tööandja juures peab töövõime kaotus tekkima, vaid oluline on, et on tuvastatud töövõime kaotus alates 40%-ist ja tööandjal on sellest tulenevalt võimalus kanda abivahenditega seotud kulusid.

Tulumaksuseaduse § 13 lg 3 p 8 alusel on tööandjal võimalik hüvitada töötaja abivahendi kulud juhul, kui töötajale on määratud puude raskusaste. Tööealise inimese puuded jagunevad järgmistesse raskusastmetesse: sügav, raske ja keskmine puue. Puude raskusaste tuvastatakse ekspertiisi käigus. Tööealise isiku puhul määratakse puude raskusaste kestusega kuus kuud, üks aasta, kaks aastat, kolm aastat või viis aastat. Sätestatud piirmäära ületavas summas kulude kandmine loetakse erisoodustuseks.

3.4. Täiend- ja ümberõpe seoses koondamisega

Maksuvaba on tööandja poolt tasutud töötajate täiend- ja ümberõpe seoses töö- või teenistussuhte lõpetamisega koondamise tõttu. 

Kuigi töölepingu seaduse kohaselt on tööandja kohustatud kaasa aitama töötajate tööotsingutele või ümberõppele vaid kollektiivse töölepingute ülesütlemise korral, ei maksustata tulumaksuga tööandja kulutusi sellisele täiendus- ja ümberõppele koondamise tõttu. Oluline ei ole, kas selline koolitus toimus enne või pärast koondamist ning milline oli täiendus- või ümberõppe valdkond. Kui tööleping lõpetatakse teistel alustel kui koondamine, loetakse tööandja kantud töötajate täiendus- ja ümberõppe kulud erisoodustuseks.

Koondamiseks loetakse töölepingu seaduse § 89 mõistes töölepingu erakorralist ülesütlemist, kui töösuhte jätkamine kokkulepitud tingimustel muutub võimatuks töömahu vähenemise või töö ümberkorraldamise tõttu või muul töö lõppemise juhul. Koondamine on ka töölepingu erakorraline ülesütlemine tööandja tegevuse lõppemisel või tööandja pankroti väljakuulutamisel või pankrotimenetluse lõpetamisel, pankrotti välja kuulutamata, raugemise tõttu.

3.5 Tööõnnetuse või kutsehaiguse tagajärjel saadud tervisekahjustuse ravi

Maksuvabad on tööandja poolt tehtud kulutused töötaja või teenistuja tööõnnetuse või kutsehaiguse tagajärjel saadud tervisekahjustuse raviks.

Tööõnnetuse ja kutsehaiguse mõisted on avatud töötervishoiu ja tööohutuse seaduse (edaspidi TTOS) §-des 22 ja 23. Tööõnnetuseks loetakse TTOS § 22 kohaselt töötaja tervisekahjustust või surma, mis toimus tööandja antud tööülesannet täites või muul tema loal tehtaval tööl, tööaja hulka arvataval vaheajal või muul tööandja huvides tegutsemise ajal. Tööõnnetusena ei käsitata tervisekahjustust või surma, mis toimus loetletud juhtudel, kuid mis ei ole põhjuslikus seoses töötaja töö või töökeskkonnaga. Tööõnnetus liigitatakse raskusastme järgi kergeks, raskeks või surmaga lõppenud tööõnnetuseks. Raskeks loetakse tööõnnetust, mis põhjustas töötajale raske kehavigastuse või eluohtliku seisundi.

Kutsehaiguseks loetakse TTOS § 23 kohaselt  haigus, mille on põhjustanud kutsehaiguste loetelus nimetatud töökeskkonna ohutegur või töö laad. Kutsehaiguste loetelu on kehtestanud sotsiaalminister määrusega. Kutsehaiguse diagnoosib töötervishoiuarst, kes teeb kindlaks töötaja terviseseisundi ning kogub andmed töötaja praeguste ja varasemate tööolude ning töö laadi kohta.

4. Madala maksumääraga territoorium (TSD lisa 6 rida 20–23)

Mitmete TuMS § 52 punktide kohaselt maksustatakse tehingud madala maksumääraga territooriumil asuvate isikutega, mistõttu selgitatakse järgnevalt madala maksumääraga territooriumil asuva isiku mõistet.

TuMS § 10 kohaselt loetakse madala maksumääraga territooriumiks välisriik või välisriigis asuv iseseisva maksujurisdiktsiooniga territoorium, kus ei ole kehtestatud juriidilise isiku teenitud või jaotatud kasumilt võetavat maksu või kus sellise maksu suurus on väiksem kui 1/3 tulumaksust, mida Eesti residendist füüsiline isik peaks maksma niisama suurelt ettevõtlustulult vastavalt käesolevale seadusele, arvestamata 4. peatükis lubatud mahaarvamisi. Kui erinevat liiki juriidiliste isikute teenitud või jaotatud kasumilt võetava maksu suurus on erinev, siis loetakse territoorium madala maksumääraga territooriumiks ainult nende juriidiliste isikute suhtes, kelle puhul maksu suurus vastab käesoleva lõike esimeses lauses toodud madala maksumääraga territooriumi tingimustele.

Madala maksumääraga territooriumil asuvaks ei loeta sellist juriidilist isikut, kelle majandusaasta tulust üle 50% moodustab tulu tegelikust majandustegevusest või kelle asukohariik või -territoorium annab Eesti maksuhaldurile teavet Eesti residentide kontrolli all oleva isiku tulude kohta.

Valitsus on koostanud nimekirja territooriumidest, mida ei loeta, olenemata eeltoodust, madala maksumääraga territooriumideks.

4.1. Madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku emiteeritud väärtpaberite soetamine (TSD lisa 6 rida 20)

TuMS § 52 lg 2 p 2 kohaselt maksustatakse madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine, välja arvatud juhul, kui nimetatud väärtpaberid vastavad investeerimisfondide seaduse § 257 lõike 1 tingimustele.

Madala maksumääraga territooriumitel asuvate isikute poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine maksustatakse sõltumata sellest, kelle käest need soetatakse. Oluline on vaid see, et need on emiteeritud madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku poolt.

Madala maksumääraga territooriumil asuva isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine ei kuulu maksustamisele ainult juhul, kui nimetatud väärtpaberid vastavad investeerimisfondide seaduse § 257 lg 1 tingimustele.

Investeerimisfondide seaduse § 257 lg 1 on toodud järgmised kriteeriumid:

1)      väärtpaberitega kaubeldakse Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriigi (edaspidi lepinguriigi) reguleeritud turul väärtpaberituru seaduse § 3 mõistes või muul reguleeritud turul, mis on lepinguriigi poolt tunnustatud ja korrapäraselt korraldatav ning mille vahendusel on võimalik avalikkusel omandada või võõrandada väärtpabereid;

2)      väärtpaberitega kaubeldakse käesoleva lõike punktis 1 nimetamata riigi reguleeritud turul, kui see riik on nimetatud investeeriva fondi tingimustes või põhikirjas;

3)      väärtpaberitega ei kaubelda käesoleva lõike punktis 1 või 2 nimetatud riikide reguleeritud turgudel, kuid emiteerimise tingimuste kohaselt võetakse väärtpaberid nimetatud riigi reguleeritud turul kauplemisele 12 kuu jooksul pärast väärtpaberite emiteerimist.

Euroopa Majanduspiirkond hõlmab 27 Euroopa Liidu liikmesriiki: Prantsusmaa, Itaalia, Saksamaa, Belgia, Luksemburg, Holland, Taani, Iirimaa, Suurbritannia, Kreeka, Hispaania, Portugal, Soome, Rootsi, Austria, Eesti, Läti, Leedu, Poola, Tšehhi, Slovakkia, Sloveenia, Ungari, Malta, Küpros, Rumeenia ja Bulgaaria. Lisaks eelnimetatutele kuuluvad sinna veel 3 EFTA riiki: Island, Norra, Liechtenstein.?

Väärtpaberituru seaduse § 3 kohaselt on reguleeritud väärtpaberiturg korraldatav või juhitav ning lepinguriigi poolt järelevalvatav organisatsiooniliste, õiguslike ja tehniliste lahenduste mitmepoolne süsteem, mis on moodustatud sinna kauplemiseks võetud väärtpaberitega pideva ja korrapärase kauplemise võimaldamise eesmärgil. Selles viiakse ühetaolistel tingimustel kokku erinevate isikute eri- või üheaegsed väärtpaberite omandamis- ja võõrandamishuvid, mille kokkuviimise tulemuseks on leping.

Tulumaksuga ei kuulu maksustamisele madala maksumääraga territooriumil asuva isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine ka juhul, kui nendega veel ei kaubelda reguleeritud turgudel, kuid emiteerimise tingimuste kohaselt võetakse need reguleeritud turul kauplemisele 12 kuu jooksul pärast väärtpaberite emiteerimist.

Madala maksumääraga territooriumil asuva isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamist maksustatakse väärtpaberite soetusmaksumuses. Soetusmaksumuse mõiste on sätestatud TuMS §-s 38.

4.2. Osaluse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuvas juriidilises isikus (TSD lisa 6 rida 21)

TuMS § 52 lg 2 p 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kõik osaluse omandamised madala maksumääraga territooriumil asuvates isikutes, sõltumata sellest, kelle käest need omandatakse. Osaluse omandamine maksustatakse soetusmaksumuses. Soetusmaksumuse mõiste on sätestatud TuMS §-s 38.

4.3. Viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväline kahju hüvitamine (TSD lisa 6 rida 22)

TuMS § 52 lg 2 p 4 alusel maksustatakse madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväliselt kahju hüvitamine.

VÕS § 113 lg 1 kohaselt loetakse viiviseks rahalise kohustuse täitmisega viivitamise korral võlausaldajale tasutav viivitusintress.

VÕS § 158 lg 1 kohaselt käsitletakse leppetrahvina lepingut rikkunud poole kohustust maksta kahjustatud poolele lepingus määratud rahasumma.

Käesoleva sätte alusel maksustatakse ka kahju (sõltumata kahju liigist) hüvitamine madala maksumääraga territooriumil asuvale isikule juhul, kui selline kahju hüvitatakse kohtu- või vahekohtuväliselt. Kohtu või vahekohtuna peetakse silmas mistahes riigi vastavat kohut.

4.4. Laenu andmine või ettemakse või muu nõudeõigus (TSD lisa 6 rida 23)

Laenu andmine või ettemakse madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule või muul viisil nõudeõiguse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu kuulub tulumaksuga maksustamisele.

VÕS § 396 kohaselt kohustub üks isik (laenuandja) andma laenulepinguga teisele isikule (laenusaaja) rahasumma või asendatava asja (laenu). Laenusaaja aga kohustub tagasi maksma sama rahasumma või tagastama sama liiki asja samas koguses ja sama kvaliteediga. Laenu andmisel madala maksumääraga territooriumil asuvale isikule maksustatakse tulumaksuga kogu laenu summa.

Ettemaksuna käsitletakse rahalise soorituse täitmist enne, kui teine pool on täitnud oma mitterahalise kohustuse. Ettemaksu tegemisel madala maksumääraga territooriumil asuvale isikule, maksustatakse tulumaksuga kogu ettemaksu summa.

Kolmandatelt isikutelt madala maksumääraga territooriumil asuva isiku vastu nõudeõiguse omandamisel maksustatakse omandaja poolt nõudeõiguse omandamiseks tehtud väljamaksete summa, mitte nõudeõiguse enda suurus.

5. Residendist krediidiasutuse maksustamine (TSD lisa 6 rida 24)

Residendist krediidiasutus maksab tulumaksu TuMS § 52 alusel järgmistelt väljamaksetelt ja kahjudelt (välja arvatud juhul, kui nendelt väljamaksetelt on kinni peetud tulumaks TuMS § 41 alusel või tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–51):

1)     TuMS § 52 lg 2 p-des 1 ja 2 nimetatud väljamaksetelt;

2)     TuMS § 52 lg 2 punktis 4 nimetatud väljamaksetelt (välja arvatud juhul, kui väljamakse on tehtud krediidi- või finantseerimisasutusele, mis vastab oma asukohariigi seadustes Eesti krediidi- või finantseerimisasutusega samaväärse asutuse kohta esitatud nõuetele);

3)     kahjult, mida krediidiasutus saab madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu omandatud nõudeõiguse (sealhulgas antud laenu ja tehtud ettemakse) võõrandamisest või sissenõudmisest loobumisest.

Oluline on, et TuMS § 52 lg 2 p-s 4 nimetatud residendist krediidiasutuse poolt tehtud väljamaksed (viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväliselt kahju hüvitamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule) ei kuulu maksustamisele juhul, kui väljamakse on tehtud krediidi- või finantseerimisasutusele, mis vastab oma asukohariigi seadustes Eesti krediidi- või finantseerimisasutusega samaväärse asutuse kohta esitatud nõuetele. Eesti krediidi- ja/või finantseerimisasutusega samaväärse asutuse kohta esitatud nõuded on sätestatud krediidiasutuste seaduses.

Erinevalt tavapärastest äriühingutest maksustatakse residendist krediidiasutuse kahju, mida ta saab madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu omandatud nõudeõiguse (sealhulgas antud laenu ja tehtud ettemakse) võõrandamisest või sissenõudmisest loobumisest. Kahjuna käsitletakse nõudeõiguse soetusmaksumuse ja müügihinna vahet. Soetusmaksumuse mõiste on sätetatud TuMS §-s 38.

6. Ümberarvutus TSD lisa 6 real 25

Real 25 võib maksumaksja teha tulumaksu ümberarvutuse (TuMS § 54 lõikele 6) juhul, kui langevad ära maksustamise aluseks olevad asjaolud.

Mitte iga kulu ja väljamakse, mida lisal 6 deklareeritakse ei kuulu ümberarvutuse alla. Ümberarvutuse võib teha, kui langevad ära TuMS § 51 lõige 2 punktides 3–5, § 51 lõikes 3 ning § 52 lõigetes 2 ja 3 maksustamise aluseks olevad asjaolud. See on lubatud põhjusel, et sellistele kuludele ja väljamaksetele on kehtestatud preventiivne maksukohustus. Kui tulumaksuga maksustamise alus on ära langenud, tuleb maksumaksja jaoks taastada endine olukord.

Rea 25 võib täita ainult juhul, kui varasemal maksustamisperioodil on täidetud mõni lisa 6 ridadest, mille osas on ümberarvutus lubatud ning selle täidetud rea alusel on maksumaksjal tekkinud maksukohustus. Real 25 kajastatakse ridade 17, 18 ja 20–24 ümberarvestused.

Näide

Äriühing tegi 2011. a veebruaris ülekande summas 8000 eurot, mille kohta tal puudus nõuetele vastav algdokument. Äriühing deklareeris 2011 veebruari lisa 6 real 17 tasutud summa 8000 eurot. Juunis 2011 sai äriühing puuduva algdokumendi, st langes ära veebruaris deklareeritud summa kohta maksustamise aluseks olnud asjaolu ja maksumaksjal on õigus teha tulumaksu ümberarvutus. Maksumaksja täidab juunis vorm TSD lisa 6 rea 25 näidates seal 8000 eurot. 

7. TSD lisa 6 ridade 26–28 täitmine

Elektroonilisel esitamisel teeb järgmised toimingud süsteem automaatselt, kuid paberil TSD esitajal palume tähele panna, et reale 26 märgitakse maksustatav summa kokku: ridade 10 kuni 24 summa (välja arvatud read 11.1 ja 12.1) – 25 rea summa.

Real 27 näidatud tasutav tulumaks kantakse vormi TSD reale 11.

Real 28 näidatud tagastatav tulumaks kantakse vormi TSD reale 12.