Siirdehinnad on peamine maksurisk

Siirdehindade regulatsioon asub tulumaksuseaduse (TuMS) §-s 50, selle alusel kehtestatud rahandusministri määruses, maksulepingutes ning Euroopa õigusaktides. Regulatsiooni rakendamisel lähtutakse ka OECD siirdehindade määramise juhendist.

Regulatsioonis toodud põhimõtted võib lihtsustatult koondada ühte lausesse: kõik tehingud seotud isikutega peavad olema teostatud turuväärtuses ning turuväärtuse kontrollimise hõlbustamiseks on teatud isikud kohustatud koostama detailse siirdehindade turuväärtuse määramise dokumentatsiooni. Nimetatud lause avamine eeldab vastuse leidmist neljale küsimusele:

Kes on seotud isikud?Milliseid tehinguid silmas peetakse?Kuidas määrata turuväärtust?Kes peavad koostama detailse siirdehindade turuväärtuse määramise dokumentatsiooni?

Seotud isikud 

Nagu eeltoodust nähtub, peavad siirdehindade regulatsiooni kohaseltolema võrreldavad turuhinnaga vaid siis, kui selliseid tehinguid tehakse seotud isikutega. Seega tuleb esimese sammuna määrata seotud isikute ring. Seotud isikute mõiste on Eestis avatud TuMS §-s 8, mille kohaselt määratakse juriidiliste isikute omavaheline seotus lähtudes:

a)

     

b)     

c)     

d)     

Oluline on juhtida tähelepanu ka asjaolule, et toodud määratlused kehtivad ka avalik-õiguslike juriidiliste isikute suhtes. Ka on nimetatud printsiibid rakendatavad füüsiliste isikute seotuse määratlemisel juriidilise isikuga. Seega ka seotud füüsiliste isikutega tehingute tegemisel kehtivad (tõsi küll, mõningate eranditega) sarnased siirdehinna reeglid. Sellised erandid rakenduvad eelkõige tehingute tegemisel seotud füüsiliste isikutega, kes on samaaegselt ka töötajad TuMS § 48 tähenduses. Juhul kui töötajatega tehakse tehinguid turuhinnast erineva hinnaga, tuleb hinnata, kas tegemist võib olla erisoodustusega TuMS § 48 kohaselt. 

Tehingud 

Siirdehindade regulatsiooni põhimõtte kohaselt peavad seotud isikutega tehtavate tehingute hinnad olema võrreldavad turuväärtusega. Kuid millistele tehingutele selline regulatsioon rakendub? Üldjuhul on siirdehindade regulatsiooni kontekstis tehingutena käsitletavad kõik toimingud, mille tulemusel saab mõni seotud isik hüve. Näiteks võivad sellisteks tehinguteks olla kaupade ostud ja müügid, laenud, kaubamärgi, ruumide jne kasutada andmine, teenused jne. Kui tehing seotud isikuga on tuvastatud, peab see saama ka hinnastatud. Oluline on siinkohal märkida, et teatud toiminguid ei käsitleta siirdehindade regulatsiooni kontekstis tehingutena, mille eest tuleb tasu küsida. Kui näiteks emaettevõte teostab tütarettevõtte suhtes oma aktsionäriõigusi ja -kohustusi ning selliseid toiminguid tehakse peamiselt enda huvides, on sellise tegevuse eest tasu küsimata jätmine mõnikord põhjendatav.  

Seega tuleks teise sammuna kaardistada kõik seotud isikutega tehtavad tehingud ning analüüsida, kas tegemist on toimingutega, mis peavad saama hinnastatud. 

Turuhinna määramine 

Nagu eespool märkisime, on siirdehindade regulatsiooni eesmärgiks tagada, et seotud isikutega tehtavates tehingutes kasutataks turuhinda. Turuhind leitakse mõne rahandusministri määruses toodud meetodiga. Rahandusministri määruse § 11 lg 1 kohaselt kasutatakse seotud isikute vahel tehtava tehingu turuväärtuse määramiseks ühte või mitut järgmist meetodit:

võrreldava hinna meetod (comparable uncontrolled price – CUP) – seotud isikuga tehtava tehingu turuhind määratakse mitteseotud isikute vahel tehtavate võrreldavate tehingute hindade põhjal;

edasimüügi hinna meetod (resale price – RPM või R-) – seotud isikule müüdava kauba hind määratakse lähtuvalt sellest, milline peaks olema tavapärases situatsioonis edasimüüja hinnalisand;

kulupõhine meetod (cost plus – C+) – seotud isikuga tehtava tehingu hind kujundatakse selliselt, et tehinguga tekkivatele kuludele lisatakse tavapärane kasumimarginaal;

jagatud kasumi meetod (profit split) – tehingust teenitud kasum jagatakse poolte vahel sõltuvalt nende panusest;

tehingupõhine tootluse meetod (transaction net margin – TNMM) – seotud isikutega tehtud tehingute hinnad määratakse selliselt, et ühingute tootlus oleks võrreldav mitteseotud isikute tootlusega.  

Seega peavad seotud isikute vahel tehtavate tehingute hinnad olema põhjendatud mõnega eelnimetatud meetoditest. Seejuures kehtib selline nõue kõikidele tehingutele, mida tehakse seotud isikutega, hoolimata sellest, kas isikul on ka detailse siirdehindade dokumentatsiooni koostamise kohustus. 

Mitmetes riikides nähakse ette ka meetodite hierarhia. Näiteks juhul, kui võrreldava hinna meetodi kasutamine on võimalik, ei tohi maksumaksja kasutada seotud isikuga tehtava tehingu hinna määramisel mõnda teist meetodit. Eestis seevastu võib vabalt valida, millist meetodit hinnakujunduses kasutada, ning sellist hierarhiat ette nähtud pole. Rahandusministri määruse § 11 lg 2 sätestab vaid, et valida tuleb kõige usaldusväärsem meetod. Seega lähtutakse Eestis nn best method’i printsiibist. 

Samas tuleks meetodi valikul pidada silmas ka seda, et kui tegemist on piiriülese tehinguga ning tehingu teise poole asukohariigi siirdehindade reeglid näevad ette meetodite hierarhia, tuleks sellist hierarhiat siiski rakendada. Vastupidisel juhul tekiks situatsioon, et kui tehingupooled otsustavad valida teatud tehingu hinnastamiseks näiteks kulupõhise meetodi, kuigi on võimalik kasutada ka võrreldava hinna meetodit, võib Eesti maksuhaldur sellise valikuga küll nõus olla, kuid tehingu teise poole asukohariigi maksuhaldur võib selle vaidlustada. Ka tuleb arvestada sellega, et näiteks OECD juhendi punktid 2.49 ja 3.49 sätestavad selgelt, et traditsioonilised meetodid (s.t võrreldava hinna meetod, kulupõhine meetod ja edasimüügi hinna meetod) on eelistatavad kasumipõhiste meetodite (jagatud kasumi meetodi ja tehingupõhise tootluse meetodi) ees.  

Juhul kui maksuhaldur ei pea valitud meetodit usaldusväärseks või sobivaks, võib ta nõuda selgitusi ning kasutada tehingu turuväärtuse määratlemiseks ise ka mõnda muud meetodit.  

Praktikas tekib pärast meetodi valikut ja mõningast rakendamist sageli küsimus, kas konkreetsete tehingute jaoks valitud meetodit võib hiljem ka muuta. Põhimõtteliselt ei ole meetodi muutmine keelatud, kuid seda tehes peaks olema valmis põhjendusteks. Meetodi hilisem muutmine on põhjendatav näiteks siis, kui tehingute tingimused, ärikeskkond, strateegia jne muutub. Samas peab meetodi muutmisel pidama silmas seda, et ka uus meetod peab olema konkreetses situatsioonis kõige usaldusväärsem (best method principle). 

Nagu eelkirjeldatud meetoditest nähtub, sõltuvad kõik need meetodid võrreldavate andmete olemasolust. Näiteks võrreldava hinna meetodi kasutamisel võrreldakse tehingute hindasid, kulupõhise meetodi kasutamisel kuludele lisatavaid marginaale jne. Seega eeldab iga meetodi rakendamine võrreldava informatsiooni olemasolu, kusjuures andmete aluseks võetavad mitteseotud isikutega tehtavate tehingute tingimused peaksid olema võimalikult ligilähedased seotud isikuga tehtava analoogse tehingu tingimustele. 

Kui vaadata, milliseid meetodeid praktikas erinevate tehingute hinnastamiseks kasutatakse, võib tuua välja mõningaid trende. Ernst & Young’i 2007. aasta uurimuse kohaselt kasutatakse tehingute hinnastamiseks peamiselt järgmisi meetodeid: 

Kõikide nimetatud meetodite kasutamine tähendab tehingu ühele või teisele poolele suuremal või vähemal määral kasumi teenimist. Samas võimaldab siirdehindade regulatsioon teatud juhtudel arveldada ka vaid kulude põhiselt ilma kasumit teenimata. Oluline on siinkohal märkida, et ainult kuludepõhine arveldamine eeldab nn kulude jagamise kokkuleppe (ingl Cost Contribution Arrangement ning lühendatult CCA) olemasolu, mille kasutamine on jällegi detailselt reguleeritud.

Rahandusministri määruse § 17 kohaselt on kulude jagamise kokkulepe seotud isikute vahel sõlmitud leping, millega jagatakse kokkuleppeosaliste vahel kulud ja riskid varade, teenuste või õiguste arendamisel, loomisel või omandamisel ning määratletakse poolte õigused kokkuleppe eseme suhtes. Kulude jagamise kokkuleppe eriregulatsiooni mõte on võimaldada seotud isikutel tegutseda ühise eesmärgi nimel selliselt, et omavahel arveldatakse vaid kulude tasemel. Siirdehindade regulatsiooni kontekstis on kulude jagamise kokkuleppe puhul peamine analüüsitav küsimus see, kas kokkuleppes osalevad pooled on saanud ühisest tegevusest oma panusele vastavat hüve. Kui hüve ei vasta poole panusele, tuleb seda korrigeerida. 

Selleks, et panusele vastava hüve saamine oleks ka kontrollitav, peaks sellise kokkuleppe vormistama kirjalikult. Rahandusministri määruse § 17 lg 7 sätestab asjaolud, mis tuleks kulude jagamise kokkuleppes dokumenteerida. 

Eelviidatud Ernst & Young’i uurimuse kohaselt kasutatakse kulude jagamise kokkulepet sageli ka arveldamiseks kontsernisiseste teenuste puhul.  

Dokumentatsiooni nõue 

Rahandusministri määruse § 18 sätestab, et siirdehindade turuväärtuse määramise dokumenteerimisel lähtutakse üldistest majandustehingute dokumenteerimise nõuetest. Seejuures on kehtestatud nimetatud paragrahvi lg 1 kohaselt järgmistele isikutele detailse dokumentatsiooni koostamise nõuded:

•          residendist krediidiasutused, kindlustusseltsid ning väärtpaberibörsil noteeritud äriühingud;

•          kui tehingu üheks osapooleks on madala maksumääraga territooriumil asuv isik;

•          residendist äriühing, kellel:

a)         on töötajaid arvestatuna koos seotud isikutega 250 või rohkem või

b)         kelle tehingueelse majandusaasta käive koos seotud isikutega oli 50 miljonit eurot või rohkem või

c)         kelle konsolideeritud bilansimaht oli 43 miljonit eurot või rohkem;

•          mitteresident, kes tegutseb Eestis püsiva tegevuskoha kaudu ja kellel:

a)         on töötajaid arvestatuna koos seotud isikutega 250 või rohkem või

b)         kelle tehingueelse majandusaasta käive koos seotud isikutega oli 50 miljonit eurot või rohkem või

c)         kelle konsolideeritud bilansimaht oli 43 miljonit eurot või rohkem. 

Seega peaksid kõik seotud isikutega tehinguid tegevad isikud lähtuma siirdehinna turuväärtuse määramise dokumenteerimisel üldistest majandustehingute dokumenteerimise nõuetest ning vaid teatud isikud järgima rahandusministri määruse §-s 18 kehtestatud täiendavaid dokumenteerimise nõudeid. Sellise siirdehindade turuväärtuse määramise täiendava dokumenteerimise kohustuse eesmärk on hõlbustada maksuhalduri tööd siirdehindade kontrollimisel. 

Erinevates riikides on selline detailse dokumentatsiooni koostamise nõue seatud sõltuvusse erinevatest näitajatest. Eestis seatakse nt residendist äriühingul detailse dokumentatsiooni koostamise nõue sõltuvusse seotud isikute töötajate arvust, kogukäibest või konsolideeritud bilansimahust. Leedus näiteks sõltub dokumenteerimiskohustus Leedu ettevõtte käibest, mis peab olema suurem kui 2,9 miljonit eurot (sarnaselt Eestiga on dokumentatsiooni koostamise kohustus ka krediidiasutustel ja kindlustusseltsidel). Samas seatakse mitmes riigis dokumenteerimiskohustus sõltuvusse seotud isikutega tehtavate tehingute mahust. 

Seoses dokumentatsiooni koostamise kohustusega tahaksin juhtida tähelepanu punktides 3 ja 4 toodud piirmääradele. Nimetatud piirmäärasid vaadatakse seotud isikute peale kokku. Ehk dokumentatsiooni koostamise kohustuse tuvastamisel, peaks esmajärjekorras määratlema seotud isikute ringi TuMS § 8 kohaselt ning siis vaatama, kas nende seotud isikute peale kokku on mõni piirmääradest täidetud.  

Juhul kui isikul on dokumentatsiooni koostamise kohustus, peab maksuhaldur TuMS § 50 lg 7 kohaselt andma andmete esitamiseks vähemalt 60-päevase tähtaja. Kuivõrd praktikas võtab korrektse dokumentatsiooni koostamine mitmetüübiliste tehingute puhul tavaliselt rohkem aega kui 2 kuud, oleks mõistlik alustada dokumentatsiooni koostamisega enne, kui maksuhaldur sellise nõude esitab. 

Dokumentatsiooni koostamisel on oluline mõelda ka seda, kas see koostatakse ex ante või ex post facto. Esimesel juhul dokumenteeritakse seotud isikutega tehtavad tehingud nn edasiulatuvalt ja teisel juhul tagasiulatuvalt. See, milline viis valida, sõltub aga konkreetsetest asjaoludest. Üks on aga selge: mida hiljem dokumenteeritakse eelnenud perioodide tehinguid, seda raskem on dokumentatsiooni koostada. Oluline on ka märkida, et maksuhalduril on tagasiulatuvalt õigus makse kontrollida 6 aastat, mistõttu on viimane aeg koostada 2007. ja 2008. aasta dokumentatsioon, kui seda veel tehtud ei ole. Ka on oluline rõhutada, et praktikas võib tekkida probleeme varasemates perioodides kasutatud hindade põhjendamisega ning vajadus neid korrigeerida. Hilisem hindade korrigeerimine avaldab aga mõju korrigeeritavate perioodide aruandele ja maksuarvestusele.  

Võimalikud karistused 

Siirdehindade regulatsiooniga ette nähtud kohustuste eiramine võib tuua kaasa ka mitmeid karistusi.  

Kui maksuhaldur tuvastab kontrolli käigus, et seotud isikuga tehtava tehingu hind ei vastanud turuväärtusele, kuulub selline turuhinna ja kasutatud hinna vahe maksustamisele tulumaksuga. Selline vahe maksustatakse tulumaksuga siis, kui seotud isikuga tehtava tehingu tõttu jäi osa tasust saamata (ehk müüdi alla turuväärtuse) või kanti põhjendamatuid kulutusi (ehk osteti üle turuväärtuse). Juhul kui selline vahe tuvastatakse varasemates perioodides, tuleb lisaks tulumaksule tasuda ka intressi vähem deklareeritud summalt 0,06% päevas. Lisaks võidakse juriidilist isikut karistada trahviga kuni 200 000 krooni. 

Kui valesti deklareerimise tõttu jäi riigile tasumata makse summas üle 435 000 krooni, võib see tuua ka kaasa kriminaalkaristuse, kus juriidilisele isikule on ette nähtud maksimaalseks rahaliseks karistuseks 250 miljonit krooni. 

Nagu eeltoodust nähtus, on teatud isikutel kohustus koostada detailne siirdehindade turuväärtuse määramise dokumentatsioon, mis tuleb maksuhaldurile viimase nõudmisel esitada. Sellise dokumentatsiooni esitamata jätmisel karistatakse juriidilist isikut rahatrahviga kuni 50 000 krooni. Dokumentatsiooni esitamata jätmise karistusest on tõenäoliselt siiski koormavam see, kui maksuhaldur asub dokumentatsiooni puudumise tõttu nimetatud tehinguid ise kontrollima. Selline kontroll on administratiivselt ääretult koormav ning eeldab kõikide asjassepuutuvate dokumentide esitamist. Vähem oluline ei ole ka see, et kontrolli tulemusel võib maksuhaldur jõuda teistsuguse järelduseni kui oleks tehinguid dokumenteerides ise jõutud (erinevate meetodite kasutamine võib praktikas anda erineva tulemuse). 

Siirdehindade teema kohta on sageli öeldud, et tegemist on teaduse ja kunstiga. Teaduse osa seisneb selles, et väga selgelt eksisteerivad konkreetsed reeglid, kuidas näiteks meetodeid rakendada. Samas on igas tehingus elemente, mille mõju määramine hinnale on omaette kunst.