RTJ 3 Finantsinstrumendid

RTJ 3 FINANTSINSTRUMENDID

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 «Finantsinstrumendid» eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinstrumentide kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 3 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 32 «Finantsinstrumendid: Avalikustamine ja esitus» («Financial Instruments: Disclosure and Presentation») ja IAS 39 «Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine» («Financial Instruments: Recognition and Measurement»). Juhendis on käsitletud ka välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindlusi lähtudes standardist IAS 21 «Valuutakursside muutuste mõju» («The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates») ning omakapitaliinstrumentidega tehtud tehingute kajastamist, lähtudes interpretatsioonidest SIC-16 ja SIC-17. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 3 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 68–71. Valdkondades, kus RTJ 3 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 3 «Finantsinstrumendid» rakendatakse alljärgnevate finantsinstrumentide (s.o finantsvarade, finantskohustuste ja omakapitaliinstrumentide) arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes: Raha; Nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded; Lühi- ja pikaajalised investeeringud väärtpaberitesse (näit aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid jne), välja arvatud sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil vastavalt juhenditele RTJ 12 «Sidusettevõtted» ja RTJ 13 «Tütarettevõtted ja konsolideerimine»; Võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, emiteeritud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused; Derivatiivsed finantsinstrumendid (näit forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud); Ettevõtte enda poolt väljastatud aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid – ainult paragrahvid 57–62.

(a)

(b)

(c)

(d)

(e)

(f)

5. Juhendit RTJ 3 ei rakendata järgnevate finantsinstrumentide arvestusel ja kajastamisel:

(a) Investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil (vt juhendid RTJ 11 «Äriühendused», RTJ 12 «Sidusettevõtted» ja RTJ 13 «Tütarettevõtted ja konsolideerimine»);(b) Rendilepingutest tulenevad finantsvarad ja -kohustused (vt juhend RTJ 9 «Rendilepingud»);(c) Pensioniskeemidest tulenevad kohustused;(d) Garantiilepingutest tulenevad potentsiaalsed kohustused, mis kuuluvad maksmisele juhul, kui võlgnik ei suuda ise oma võlga tasuda (vt juhend RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed varad ja kohustused»);(e) Ettevõtte enda poolt väljastatud omakapitaliinstrumendid (näit ettevõtte omaaktsiad, optsioonid omaaktsiatele jne), v.a paragrahvid 57–62;(f) Kindlustuslepingutest tulenevad finantsinstrumendid;(g) Äriühenduste käigus tekkinud potentsiaalselt tasumisele kuuluvad tasud (vt juhend RTJ 11 «Äriühendused»).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 32p5 ja IAS 39p10): on leping, mille tulemusena tekib ühele osapoolele finantsvara ja teisele osapoolele finantskohustus või omakapitaliinstrument. on vara, mis on: raha; lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (näit nõuded ostjate vastu); lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kasulikel tingimustel (näit positiivse turuväärtusega derivatiivid);teise ettevõtte omakapitali instrument (näit investeering teise ettevõtte aktsiatesse). on lepinguline kohustus:tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid (näit kohustus tarnijate ees); võivahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel (näit negatiivse turuväärtusega derivatiivid). on leping, mis annab õiguse osaleda ettevõtte netovaras (näit aktsia või aktsiaoptsioon). on finantsinstrument,mille väärtus sõltub muutustest intressimääras, väärtpaberi hinnas, valuutakursis, hinnaindeksis või muus sarnases alusmuutujas; jamille algne soetusmaksumus on null või väga väike võrreldes teiste lepingutüüpidega, mis reageerivad samas suunas ja ulatuses turusituatsiooni muutustele. on:vara omandamisel selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus; jakohustuse võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus (IAS 39p66). on finantsvara või finantskohustuse algne soetusmaksumus, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega:põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul). on finantsvara või -kohustuse korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära. on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustusest tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või -kohustuse hetke bilansiline netoväärtus. Sisemise intressimäära arvutus hõlmab kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid. on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. on summa, mille eest on vara võimalik müüa, või mis tuleb vara eest tasuda aktiivsel turul toimuva tehingu käigus.

Finantsinstrument

Finantsvara

(a)

(b)

(c)

(d)

Finantskohustus

(a)

(b)

Omakapitaliinstrument

Derivatiiv

(a)

(b)

(Näiteks: forward-, futuur-, swap- või optsioonileping.)

Soetusmaksumus

(a)

(b)

Korrigeeritud soetusmaksumus

(a)

(b)

(c)

Sisemise intressimäära meetod

Sisemine intressimäär

Õiglane väärtus

Turuväärtus

ESMANE ARVELEVÕTMINE

Algne soetusmaksumus

7. Finantsvarad ja finantskohustused võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, milleks on antud finantsvara või -kohustuse eest makstud või saadud tasu õiglane väärtus. Algne soetusmaksumus sisaldab kõiki finantsvara või -kohustuse soetamisega otseselt kaasnevaid kulutusi (IAS 39p66).

8. Juhul kui soetatud finantsvara (finantskohustuse) eest tasutakse kohe rahas, loetakse selle soetusmaksumuseks saadud (makstud) rahasumma nominaalväärtust. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (näiteks aastase järelmaksuga), loetakse soetusmaksumuseks saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nüüdisväärtust. Juhul kui tasumine toimub lühiajalise viivitusega (näiteks nõuded ostjatelt, mis laekuvad 30 päeva pärast), ei erine tasu nüüdisväärtus üldjuhul oluliselt tema nominaalväärtusest, ning sellisel juhul võib soetusmaksumuseks lugeda saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nominaalväärtust (IAS 39p67).

9. Juhul kui tasumine finantsvara või finantskohustuse eest toimub mitte-rahaliste vahendite eest, loetakse soetusmaksumuseks finantsvara või -kohustuse eest äraantud või saadud objektide õiglast väärtust.

10. Soetusmaksumus sisaldab ka kõiki otseseid tehinguga kaasnevaid kulutusi (nn «tehingukulusid»), milleks on näiteks tasud vahendajatele ja nõustajatele, tehinguga kaasnevad mittetagastatavad maksud ja muud tehinguga otseselt kaasnevad kulutused (IAS 39p17).

Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval

11. Finantsvarade oste ja müüke tuleb järjepidevalt kajastada kas tehingupäeval või väärtuspäeval. Valitud meetodit tuleb järjepidevalt rakendada kõikidele finantsvaradele ja -kohustustele (IAS 39p30).

12. Tehingupäev on päev, mil ettevõte võtab endale kohustuse (näiteks sõlmib lepingu) teatud finantsvara ostuks või müügiks. Väärtuspäev on päev, mil ettevõte saab ostetud finantsvara omanikuks või kaotab omandiõiguse müüdud finantsvara üle.

13. Juhul kui ettevõte rakendab õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade ostu ja müügi arvestusel väärtuspäeva meetodit ning bilansipäev jääb tehingu- ja väärtuspäeva vahelisele perioodile, tuleb soetatavate varade tehingu- ja bilansipäeva vahelisel perioodil toimunud väärtuse muutus kajastada aruandeperioodi kasumi või kahjumina (IAS 39p106).

EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID

Finantsvarade kajastamine

14. Kõiki finantsvarasid kajastatakse bilansis õiglase väärtuse meetodil, välja arvatud alljärgnevad finantsvarad, mida kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil (IAS 39p69): Nõuded teiste osapoolte vastu, mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks; Lunastustähtajani hoitavad finantsinvesteeringud (näit võlakirjad); Muud finantsvarad, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata.

(a)

(b)

(c)

15. Tulenevalt paragrahvist 14 kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–20) muuhulgas järgmisi finantsvarasid:

(a) Ettevõtte poolt edasimüügiks ostetud nõuded;(b) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil);(c) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte ei kavatse hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida, tuleb seda kajastada kuni selle realiseerimiseni õiglases väärtuses;(d) Positiivse turuväärtusega derivatiivid.

16. Tulenevalt paragrahvist 14 kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil (nagu on kirjeldatud paragrahvides 21–24) muuhulgas järgmisi finantsvarasid:

(a) Nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded, mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks;(b) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav;(c) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte kavatseb hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõte kavatsus hiljem muutub, tuleb neid võlakirju kajastada kuni realiseerimiseni õiglases väärtuses.

Finantskohustuste kajastamine

17. Kõiki finantskohustusi kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil, välja arvatud alljärgnevad erandid, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (IAS 39p93): Edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused; ja Negatiivse turuväärtusega derivatiivid.

(a)

(b)

18. Enamikku finantskohustusi kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil, nagu on kirjeldatud paragrahvides 21–24. Ainsateks eranditeks on sellised finantskohustused, mida hoitakse edasimüügi eesmärgil, ja negatiivse turuväärtusega derivatiivid – neid kajastatakse bilansis õiglases väärtuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–20.

Õiglase väärtuse meetod

19. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema õiglases väärtuses, millest ei ole maha arvatud võimalikke finantsinstrumendi realiseerimisega kaasnevaid tehingutasusid. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid/kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes (IAS 39p69, p103).

20. Parimaks indikaatoriks finantsinstrumendi õiglasest väärtusest on tema turuväärtus (IAS 39p99). Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks diskonteerides finantsinstrumendist genereeritavaid tulevikurahavooge. Diskonteeritud rahavoogude meetodi kasutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide tulususemäärasid.

Korrigeeritud soetusmaksumuse meetod

21. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema algses soetusmaksumuses, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega: põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul); algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul); väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).

(a)

(b)

(c)

22. Paragrahvis 21 kirjeldatud algse soetusmaksumuse korrigeerimised viiakse läbi ainult juhul, kui need on asjakohased. Näiteks juhul, kui finantsinstrument makstakse tagasi ühes osas, tema soetusmaksumus on võrdne lunastus- või realiseerimismaksumusega ning tema laekumine on tõenäoline, võrdub finantsinstrumendi korrigeeritud soetusmaksumus tema algse soetusmaksumusega.

23. Korrigeeritud soetusmaksumus tuleb leida kasutades sisemist intressimäära (mitte lepingus fikseeritud nominaalset intressimäära). Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades finantsinstrumendist (näiteks laenust või võlakirjast) tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad instrumendi bilansilise väärtuseni. Sisemise intressimäära arvutamisel tuleb arvesse võtta ka kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid.

24. Juhul kui tehingutasude mõju sisemise intressimäära arvestusele on ebaoluline, võib neid kajastada kuluna nende toimumise momendil või kajastada kuluna lineaarselt instrumendi lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul. Ühelgi juhul ei kapitaliseerita tehingutasusid bilansis iseseisva varaobjektina.

Finantsvarade allahindlused

25. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavaid finantsvarasid tuleb hinnata alla, juhul kui on tõenäoline, et nende kaetav väärtus on väiksem kui bilansiline jääkväärtus. Allahindlusi kajastatakse kasumiaruandes kuluna (IAS 39p111).

26. Finantsvara kaetavaks väärtuseks loetakse antud finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtust. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate finantsvarade nüüdisväärtuse arvutusel kasutatakse diskontomäärana antud finantsvara algset sisemist intressimäära (mitte näiteks turul hetkel valitsevat intressimäära) (IAS 39p111).

27. Finantsvarade (näiteks nõuete, antud laenude ja finantsinvesteeringute) allahindluse arvestusel tuleb arvesse võtta kogu aruande koostamise ajaks teadaolevat informatsiooni (kaasa arvatud pärast bilansipäeva teatavaks saanud asjaolusid), mis võib mõjutada finantsvarade väärtust. Finantsvara allahindlust võib muuhulgas põhjustada mõni alljärgnevatest sündmustest või asjaoludest:

(a) Võlgniku pankrott või olulised finantsraskused;(b) Maksetähtaegadest mittekinnipidamine;(c) Võlgniku krediidireitingu langus;(d) Aktiivse turu kadumine teatud finantsinvesteeringule (näiteks aktsiad, mille noteerimine börsil lõpetatakse);(e) Ettevõtte senine kogemus, et osa ka n.ö «headest nõuetest» jääb siiski laekumata.

28. Individuaalselt oluliste finantsvarade allahindlust tuleb teostada iga objekti jaoks eraldi. Selliste finantsvarade, mis ei ole individuaalselt olulised ja mille suhtes ei ole otseselt teada, et nende väärtus oleks langenud, võib allahindlusi teostada kogumina (IAS 39p112).

29. Juhul kui eelnevalt alla hinnatud korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate finantsvarade kaetav väärtus järgnevatel perioodidel taas tõuseb, tühistatakse varasem allahindlus kuni summani, mis on madalam kahest alljärgnevast summast:

(a) Uus kaetav väärtus; ja(b) Bilansiline jääkväärtus korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil juhul, kui allahindlust ei oleks eelnevalt toimunud.

Allahindluste tühistamisi kajastatakse kasumiaruandes kulu vähendusena (IAS 39p114).

Välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindlused

30. Igal bilansipäeval hinnatakse vastavalt kehtivale Eesti Panga vahetuskursile ümber: Kõik välisvaluutas fikseeritud monetaarsed finantsvarad ja -kohustused; ning Välisvaluutas fikseeritud mitte-monetaarsed finantsvarad ja -kohustused, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (IAS 21p11).

(a)

(b)

31. Monetaarsed finantsvarad ja -kohustused on raha ning sellised finantsvarad ja -kohustused, mida arveldatakse varem kindlaksmääratud summas rahas. Näideteks monetaarsetest finantsvaradest ja kohustustest on:

(a) Raha;(b) Nõuded (sh nõuded ostajatele, viitlaekumised, mille eest tasutakse rahas;(c) Võlakohustused (võlad tarnijatele, laenukohustused, võlakirjad, viitvõlad), mille eest tasutakse rahas.

32. Näideteks mitte-monetaarsetest finantsvaradest ja -kohustustest, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil, on lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav.

EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD

Nõuete kajastamine

33. Kõiki nõudeid (näit nõuded ostjate vastu, viitlaekumised, antud laenud ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded), välja arvatud edasimüügi eesmärgil omandatud nõudeid, kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses.

34. Lühiajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega (miinus võimalikud allahindlused), mistõttu lühiajalisi nõudeid kajastatakse bilansis tõenäoliselt laekuvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil) (IAS 39p74).

35. Pikaajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt ka näide paragrahvi 8 järel), arvestades järgnevatel perioodidel nõudelt intressitulu kasutades sisemise intressimäära meetodit.

36. Nõuete allahindlusi kajastatakse kas vastaval kontrakontol (näiteks «Nõuded ostjate vastu» allahindlusi kajastatakse bilansis real «Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded») või nõude bilansilise jääkväärtuse vähendamisena.

37. Juhul kui nõude allahindlus kajastati algselt selleks ettenähtud ebatõenäoliselt laekuvate nõuete kontol, kuid hiljem selgub, et nõude laekumine on täiesti ebarealistlik, tunnistatakse nõue lootusetuks ning nii nõue ise kui ka tema jaoks moodustatud allahindlus vastaval kontrakontol kantakse bilansist välja (täiendavat kulu sel hetkel enam ei teki). Nõuet loetakse lootusetuks, kui ettevõttel puuduvad igasugused võimalused nõude kogumiseks (näit võlgnik on likvideeritud või pankrotis ning pankrotipesas olevatest varadest ei piisa nõude tasumiseks).

38. Juhul kui varem tehtud hinnang ebatõenäoliselt laekuvate nõuete summa kohta hiljem muutub, tuleb seda kajastada hinnangu muutuse perioodi kasumiaruandes ning mitte korrigeerida tagasiulatuvalt eelmisi perioode. Ebatõenäolise või lootusetu nõude laekumine tuleb näidata kulu vähendusena perioodis, mil laekumine toimub. Ebatõenäoliselt laekuva nõude laekumisel tuleb ühtlasi vähendada nii nõude enda kui tema kontrakonto saldot.

Finantsinvesteeringute kajastamine

39. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil) kajastatakse õiglase väärtuse meetodil, juhul kui see on usaldusväärselt hinnatav (vt näide paragrahvi 19 järel). Aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav juhul, kui nendega ei toimu aktiivset kauplemist ning puuduvad ka alternatiivsed meetodid nende väärtuse usaldusväärseks hindamiseks – selliseid aktsiaid kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses (s.o algne soetusmaksumus miinus võimalikud allahindlused, kui investeeringu kaetav väärtus on langenud alla bilansilise väärtuse) (IAS 39p70).

40. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses juhul, kui ettevõte kavatseb neid kindlasti hoida lunastustähtajani (vt näide paragrahvi 23 järel). Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida või on tõenäoline, et ta müüb selle enne lunastustähtaega, tuleb seda kajastada õiglase väärtuse meetodil.

41. Võlakirjade ja teiste võlainstrumentide õiglane väärtus on üldjuhul usaldusväärselt hinnatav, kuna nendest tulenevate rahavoogude (näiteks intresside ja tagasimaksete) summa ja ajastus on teada või usaldusväärselt hinnatavad.

Finantskohustuste kajastamine

42. Finantskohustusi (näit võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, väljastatud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused, v.a derivatiivid) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. Ainsaks erandiks on edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil.

43. Lühiajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega, mistõttu lühiajalisi finantskohustusi kajastatakse bilansis maksmisele kuuluvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil).

44. Pikaajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele maksmisele kuuluva tasu õiglases väärtuses (vt ka näited paragrahvide 8, 23 ja 24 järel), arvestades järgnevatel perioodidel kohustustelt intressikulu kasutades sisemise intressimäära meetodit.

Derivatiivide kajastamine

45. Derivatiivseid finantsinstrumente (näit forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud) kajastatakse bilansis nende õiglases väärtuses.

46. Juhul kui mingi derivatiivne finantsinstrument on soetatud riskimaandamise eesmärgil, on aktsepteeritav selle kajastamisel rakendada IAS 39 paragrahvides 121–165 kirjeldatud riskimaandamisarvestuse erireegleid (hedge accounting), eeldusel, et antud instrument vastab IAS 39 paragrahvis 142 kirjeldatud tingimustele.

KAJASTAMISE LÕPETAMINE

Finantsvarade eemaldamine bilansist

47. Finantsvara eemaldatakse bilansist siis, kui ettevõte kaotab antud vara üle kontrolli (näiteks vara müügi või varaga seotud lepinguliste õiguste kustumise järel) (IAS 39p35). Ettevõte omab finantsvara üle kontrolli juhul, kui ta saab põhilise osa varaga seotud tuludest ning ta kannab põhilist osa varaga seotud riskidest.

48. Juhul kui tehingu käigus annab üks osapool teisele üle finantsvara, andmata üle sisulist kontrolli, ei eemaldata vara üleandja bilansist, vaid tehingut kajastatakse kui üleantud vara tagatisel võetud laenu (IAS 39p36). Näideteks sellistest tehingutest on:

(a) nõuete faktooring, kui sisulised riskid jäävad nõude «müüjale»;(b) repotehingud väärtpaberitega, mille käigus väärtpaberite «müüja» võtab endale ühtlasi kohustuse «müüdud» väärtpaberid kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta.

49. Finantsvara eemaldamisel bilansist kajastatakse finantsvara bilansilise väärtuse ja tema eest saadud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna (IAS 39p43).

Nõuete faktooring

50. Faktooringleping kujutab endast nõuete müüki, kusjuures sõltuvalt faktooringlepingu tüübist on ostjal õigus teatud aja jooksul nõue müüjale tagasi müüa (regressiõigusega faktooring) või tagasimüügi õigus puudub ning kõik nõudega seotud riskid ja tulud lähevad ka sisuliselt üle müüjalt ostjale (regressiõiguseta faktooring).

51. Juhul kui «müüjal» säilib nõude tagasiostukohustus, tuleb tehingut kajastada kui finantseerimistehingut (st nõude tagatisel võetud laenu), mitte kui müüki. Nõuet ei loeta faktooringu tagajärjel müüduks, vaid see jääb bilanssi seni, kuni nõue ise on laekunud või regressiõigus aegunud. Juhul kui tagasiostukohustust ei ole ning kontroll nõude ja temaga seotud riskide ja tulude üle läheb tõepoolest üle ostjale, kajastatakse tehingut nõude müügina.

Finantskohustuste eemaldamine bilansist

52. Finantskohustus eemaldatakse bilansist siis, kui see on kas rahuldatud, lõpetatud või aegunud (IAS 39p57).

53. Finantskohustus on rahuldatud siis, kui see on kas tasutud või lepinguliselt üle antud mõnele teisele osapoolele. Finantskohustus on lõpetatud siis, kui teine osapool on sellest loobunud. Finantskohustus aegub seadusandluses sätestatud tähtaegadel.

54. Finantskohustuse eemaldamisel bilansist kajastatakse kohustuse bilansilise väärtuse ja tema eest makstud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna (IAS 39p63).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

Üldpõhimõtted

55. Finantsvarasid ja -kohustusi kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Ostjatelt laekumata arved» ja «Ebatõenäoliselt laekuvad arved» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

56. Ettevõtte jooksva äritegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks nõuded ostjate vastu, kohustused tarnijate ees jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes äritulude ja -kulude koosseisus. Finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks antud ja võetud laenud, investeeringud väärtpaberitesse jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes finantstulude ja -kulude koosseisus.

Kajastamine kohustuse või omakapitalina

57. Finantsinstrumentide klassifitseerimisel finantskohustuseks või omakapitaliinstrumendiks lähtutakse nende majanduslikust sisust, mitte ainult juriidilisest vormist. (IAS 32p18). Näiteks juhul, kui teatud eelisaktsia vastab rohkem kohustuse kui omakapitali definitsioonile, kajastatakse see bilansis kohustusena hoolimata asjaolust, et instrumendi nimetuses kasutatakse sõna «aktsia».

58. Kui finantsinstrumendi emiteerijal lasub antud instrumendist tulenevalt lepinguline kohustus maksta instrumendi valdajale kokkulepitud ulatuses raha või muid finantsvarasid, tuleb antud instrumenti kajastada kui finantskohustust. Juhul kui finantsinstrumendi emiteerijal puudub kohustus teha antud instrumendist tulenevalt kokkulepitud ulatuses makseid (selle asemel instrumendi valdaja osaleb näiteks ettevõtte kasumis või netovaras), on tegemist omakapitaliinstrumendiga (IAS 32p19–22).

59. Bilansis finantskohustusena kajastatud instrumentidelt arvestatud intresse, dividende ning muid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes tuluna või kuluna (näit intressikulu laenudelt ja võlakirjadelt; dividendid eelisaktsiatelt, mida kajastatakse bilansis kohustusena; kasum/kahjum laenu refinantseerimisest) (IAS 32p30–31).

60. Bilansis omakapitalina kajastatud instrumentidega seotud väljaminekuid ja sissetulekuid kajastatakse bilansis jaotamata kasumi muutustena (näit dividendide maksed lihtaktsiatelt; «kasumid/kahjumid» omaaktsiate müügilt) (IAS 32p30–31).

61. Ettevõtte poolt tagasiostetud omakapitaliinstrumente (näit omaaktsiad) kajastatakse bilansis omakapitali vähendusena (real «Omaaktsiad»), mitte finantsinvesteeringuna. (SIC-16p4–5).

62. Ettevõtte poolt omakapitaliinstrumentide (näiteks aktsiate) emiteerimisel või tagasiostmisel tehtud kulutusi kajastatakse omakapitali vähendusena (real «Aažio» juhul, kui seal on positiivne jääk; vastasel juhul real «Jaotamata kasum»), mitte kuluna kasumiaruandes. Erandiks on lõpule viimata tehingutega seotud kulutused (näiteks ebaõnnestunud aktsiaemissioon), mis kajastatakse kuluna kasumiaruandes. (SIC-17p6).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

63. Pikaajaliste nõuete ja kohustuste kohta avalikustatakse aastaaruandes (individuaalselt oluliste nõuete ja kohustuste kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustuste kohta sobivalt grupeerituna):

(a) summad;(b) maksetähtajad;(c) intressimäärad;(d) alusvaluutad;(e) muud olulised tingimused.

64. Aktsiate, võlakirjade ja muude lühi- ja pikaajaliste finantsinvesteeringute (v.a sidus- ja tütarettevõtted) kohta avalikustatakse aastaaruandes:

(a) Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus;(b) Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus.

65. Derivatiivsete finantsinstrumentide kohta avalikustatakse aastaaruandes nende bilansiline väärtus perioodi alguses ja lõpus ning olulised derivatiivsete finantsinstrumentidega seonduvad tingimused.

JÕUSTUMINE

66. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 «Finantsinstrumendid» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

67. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 esmakordsel rakendamisel hinnatakse rakendamise kuupäeva seisuga ümber kõigi käesoleva juhendi kohaselt õiglases väärtuses kajastatavate finantsinstrumentide bilansilised väärtused (vt paragrahvid 14 ja 17). Esmakordsel rakendamisel kajastatakse ümberhindlusest tulenevat vahet õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahel eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena (kõiki järgnevaid ümberhindluste vahesid kajastatakse kasumiaruandes aruandeperioodi kasumi/kahjumina).

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

68. Juhendis RTJ 3 sätestatud arvestuspõhimõtted finantsinstrumentidele on üldjoontes kooskõlas standardis IAS 39 sätestatud arvestuspõhimõtetega, kuigi IAS 39 kirjeldab mitmeid finantsinstrumentide arvestusvaldkondi märksa põhjalikumalt kui RTJ 3 või lubab teatud olukordades alternatiivseid meetodeid, mida RTJ 3 ei luba. Muuhulgas:

(a) IAS 39 lubab pikaajaliste finantsinvesteeringute ümberhindlusest õiglasele väärtusele tekkivaid kasumeid ja kahjumeid kajastada kas kasumiaruandes või omakapitali vastavas reservis. RTJ 3 ei anna sellist valikuvõimalust, vaid nõuab kõikide ümberhindluste kajastamist läbi kasumiaruande (RTJ 3 meetod on kooskõlas ühe IAS 39 poolt lubatud meetodiga).(b) IAS 39 kehtestab ranged tingimused võlakirjadele, mida tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses. Näiteks juhul, kui ettevõte müüb korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid võlakirju enne lunastustähtaega, on ta kohustatud järgmise kolme aasta jooksul kajastama kõiki oma võlakirju õiglase väärtuse meetodil. Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks selliste tingimuste üldist kehtestamist, kuid ei keela nende rakendamist ettevõtte juhtkonna poolt.(c) Tulenevalt olulisuse printsiibist lubab RTJ 3 paragrahv 24 rakendada korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit lihtsustatud viisil (sisemise intressimäära rakendamise asemel lineaarne intressiarvestus või tehingutasude kohene kajastamine kuludes), juhul kui mõju aruannetele on ebaoluline. IAS 39 sarnast lihtsustatud lähenemist otseselt ei maini, kuid standardi eessõnas kinnitatakse, et standardit ei pea rakendama ebaolulistele objektidele.(d) IAS 39 kirjeldab riskimaandamise eesmärgil soetatud derivatiivsete finantsinstrumentide kajastamise erireegleid (hedge accounting). Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks vastavate erireeglite kirjeldamist juhendis RTJ 3, kuna selliseid reegleid rakendavate ettevõtete arv Eestis on suhteliselt väike. RTJ 3 lubab IAS 39-s kirjeldatud hedge accounting’u erireeglite rakendamist.

69. Juhendis RTJ 3 sätestatud põhimõtted finantsinstrumentide klassifitseerimiseks kohustusteks ja omakapitaliks on kooskõlas IAS 32 põhimõtetega. Erinevalt juhendist RTJ 3 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid finantsvarade ja -kohustuste esitusele erinevatel bilansiridadel ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

70. Juhendis RTJ 3 sätestatud põhimõtted välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindluseks on kooskõlas standardiga IAS 21.

71. IAS 32 ja 39 nõuavad lisades oluliselt suurema hulga informatsiooni avalikustamist, kui seda teeb RTJ 3.

30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1