12 tähelepanekut audiitoritelt aastaaruande kohta

Audiitorite peamiseks ülesandeks on kontrollida majandusaasta aruande vastavust rakendatavale aruandlusstandardile, milleks enamasti on Eesti Finantsaruandluse Standard (edaspidi: EFS). Korrektne teadmine ja õigeaegselt planeeritud tegevused tagavad kindluse, et audiitorkontrollist kujuneb meeldiv koostöö ja et audiitorkontrolli käigus ei ilmne aruandluses olulisi puudusi.

Aastaaruande auditeerimisel lähenevad audiitorid oluliselt konservatiivsemalt ostjate nõuetele kui seda teevad ettevõtte juhid. Kui nõuded ostjate vastu on kajastatud käibevarana, siis oma sisult peavad need olema aasta jooksul laekuvad. Kui laekumine 12 kuu jooksul on ebatõenäoline, kajastatakse nõue pikaajalisena.

Inventuuri käigus peab veenduma nii nõuete olemasolus kui nende laekumise tõenäosuses. Inventuuri käigus kooskõlastatud saldokinnitused tõendavad küll nõude olemasolu, aga ei anna kindlust, et kas klient on võimeline kohustusi ka tulevikus tasuma. Seega peab nõuete laekumise tõenäosuse hindamisel arvestama lisaks ka muud teadaolevat infot kliendi kohta ning vajadusel infot ka juurde hankima (nt Krediidiinfo vm päringud).

Kui on tuvastatud, et üle tähtaegsete nõuete põhjuseks on kliendi püsivad makseraskused, siis tuleb kaaluda allahindluse rakendamist. Nõuete ebatõenäoliseks kandmine raamatupidamises ei tähenda automaatselt nõude sissenõudmisest loobumist ega välista selle laekumist tulevikus, aga annab korrektse informatsiooni ettevõtte finantsseisust. Nõuet on võimalik alla hinnata täies ulatuses või osalise allahindlusena (nt 30% või 50%). Allahindluse määr näitab seda, kui tõenäoliseks peab juhtkond võimalust, et nõue ei laeku.

Siinkohal tuleb tähelepanu pöörata ka sellele, et kui pikaajaliselt nõudelt intressi ei arvestata, tuleb seda ka diskonteerida.

Soovitame inventuuri dokumentatsioonis võimalikult täpselt fikseerida – mida inventuuri käigus tehti (saldokinnitused, laekumiste kontrollimine jms), milliste nõuete kohta viidi läbi täiendavaid tegevusi, milliseks hinnati laekumise tõenäosus ja selgitused selle kohta.

Kui edukad ettevõtted annavad seotud osapooltele laene, mille eesmärk võib näiteks olla seotud uue ärimudeli käivitamisega, siis selliste laenude puhul on märgata, et tingimuste muutmine leiab aset palju paindlikumalt kui kolmandale osapoolele antud laenu puhul. See tähendab, et laenu tähtaega lükatakse mitmel aastal järjest ühe aasta võrra edasi. Tähtaja järgi on justkui alati tegu lühiajalise laenuga ning see kajastatakse tihtipeale käibevara hulgas, omamata kindlust laenu aasta jooksul laekumise kohta. Käibevarana kajastamine on põhjendatud aga ainult juhul kui võib kindlalt eeldada, et nõue 12 kuu jooksul ka laekub. Seega kui on tõenäoline, et lühiajalise tähtajaga laenu pikendatakse tähtaja saabumisel, tuleb laen kajastada pikaajalisena.

Majandusaasta aruandes on kohustuslik esitada ka laenunõuetega seotud täiendav informatsioon nagu intressid, tähtajad, tagatise olemasolu jms ja selletõttu on oluline, et see info oleks aruande koostamise ajaks kättesaadav ka raamatupidajale.

Varade inventuuri eesmärk on kaugelt suurem kui varade lugemine ja olemasolu kinnitamine. Vastavalt RPS §15 lõikele 3, tuleb aastaaruande koostamisel hinnata, kas varade väärtus vastab standardis kirjeldatud nõuetele. Varude puhul tähendab see netorealiseerimismaksumuse hindamist (nt seisvad kaubad, riknev kaup jms).

Põhivara osas tuleb hinnata, kas on asjaolusid, mis võivad viidata vara väärtuse langusele ja vajadusel viia läbi kaetava väärtuse testid. Kui varasemalt on allahindlus juba tehtud, tuleb aasta lõpus hinnata, kas võib olla vajalik eelneva allahindluse tühistamine. Läbiviidud analüüs, peab kinnitama, et järelejäänud kasulik eluiga vastab reaalsele olukorrale ning vajadusel on võimalik amortisatsioonimäärasid korrigeerida. Sisuline inventuur annab kindluse, et kinnisvara- või finantsinvesteeringud vastavad õiglasele väärtusele.

Immateriaalse põhivara amortiseerimisel tuleb lähtuda RTJ-st 5 mis kirjeldab, et kui immateriaalse vara kasulikku eluiga ei ole võimalik hinnata, siis tuleb see amortiseerida maksimaalselt 10 aasta jooksul. See ei tähenda, et immateriaalse vara kasulik eluiga ei saa kunagi olla pikem kui 10 aastat. Näiteks 20 aastat kehtiva litsentsi puhul on küllaltki lihtne hinnata, et kasulik eluiga on 20 aastat.

Seadus kohustab meid inventeerima kõik varad ja kohustised. Eeskujuliku dokumenteerimise korral jääb kõikidest inventuuridest kirjalik jälg.

Reeglina on pikaajalistes laenulepingutes fikseeritud, et teatud lepingutingimuste rikkumise puhul on pangal õigus laen täies ulatuses tagasi nõuda. RTJ 2 punktis 19 on pikaajalise laenu kajastamise osas väga konkreetselt sõnastatud reegel, mis sätestab, et kui on rikutud laenulepingu tingimusi, siis on pangal õigus laen tagasi kutsuda ja seega tuleb kogu laenukohustus kajastada lühiajalisena. Lühiajalisena tuleb laen kajastada ka siis kui pank pärast aruandekuupäeva kinnitab, et ei kutsu laenu rikkumisest hoolimata tagasi. Seega ei ole audiitorkontrolli käigus võimalik tekkinud olukorda enam lahendada. RTJ 15 punkt 30 kohustab rikkumise asjaolud avalikustama raamatupidamise aastaaruande lisades.

Tihtipeale on laenu tagasikutsumine seotud ärikasumi või laenuteenindamise kattekordajaga, millega ei pruugi probleeme olla. Aga tähelepanuta ei saa jätta ka punkte, millega nõuab pank enne teatud tehingute tegemist kirjaliku nõusoleku väljastamist jmt. Soovitame kõik sellised lepingu kohaselt kirjalikus formaadis nõutud nõusolekud ja teavitused, vormistadagi kirjalikult ja seda isegi siis, kui tundub lihtsam laenuhalduriga telefoni teel rääkida.

Juba laenulepingu sõlmimisel on oluline täpselt märgata ja mõista neid erijuhtumeid ning teavitada kõiki nende riskide realiseerumisega seotud töötajaid.

Vaadates laenutingimused üle juba varakult enne aasta lõppu, õnnestub ennetada likviidsusnäitajaid oluliselt muutvat olukorda, kus aruandes tuleb pikaajaline laen kajastada lühiajalisena ja aitab vältida kohustust avaldada infot, mida enamik ettevõtteid ei soovi avalikustada. Õigeaegselt sõlmitud kokkulepped pangaga viivad laenu tagasinõude riski miinimumini.

Maksukohustiste inventeerimine on tavapärane raamatupidamise kontrolli protseduur. Kui kontrolli teostatakse igakuuliselt ja mittevastavusi ei ole, siis puudub vajadus aastaaruande koostamisel lisakontrolli teha. Esineb olukordi, kui majandustarkvarast saadetakse aruande otse maksuametisse ning ei võrrelda saldosid ning aastaaruande koostamisel selguvad erinevused. Bilansipäevaga seisuga selgunud vigade korrigeerimine finantskannetega, ei ole aga audiitori vaatenurgast mitte kuidagi aktsepteeritav tegevus. Oluline on välja selgitada vea tekkimise juurpõhjus ning likvideerida see vastuolu. Vea tekke kohta tasub otsida nii bilansis kui deklaratsioonides. Esimesel juhul saab piirduda kannete parandamisega, kuid teisel juhul tuleb ka deklaratsioone parandada. Kõik majandusaastal on tehtud deklaratsioonide parandused ja muudatused tuleb vastavalt dokumenteerida.

Küllaltki suureks väljakutseks raamatupidajatele on kujunenud dividendide tulumaksu kajastamine pärast regulaarsetele dividendidele madalama maksumäära kehtestamist. Selle kohta võiks kirjutada eraldi artikli, kuid toome siinkohal välja mõned olulisemad tähelepanekud. Esiteks, 2019. aasta aruannete kontrolli käigus on ilmnenud, et mitmed ettevõtted ei ole tähele pannud, et 7%, mis tuleb eraisiku väljamakselt kinni pidada, on selle eraisiku isiklik maksukohustus, mitte ettevõtte tulumaks. Seetõttu ei saa see kajastuda ka ettevõtte tulumaksukulu hulgas. Teiseks, on korduvalt ette tulnud juhuseid, kus dividendide väljamaksmisel jäetakse 7% kinnipidamine tegemata või on deklareeritud väljamaksena pangast omanikule makstud summa, kuigi arvestades 7% kinnipidamist, peaks deklareeritav summa olema suurem. Siinkohal soovitame varasemast suuremat tähelepanu osutada ka kasumi jaotamise otsuste sõnastusele, et nii omanikele kui raamatupidajale oleks selgelt aru saada, kui palju kasumit on jaotatud ja kui palju omanikud sellest rahas kätte saavad. Ja neljandaks, juhime raamatupidajate tähelepanu sellele, et aruandeaasta ettevõtte tulumaksu kulu ei sõltu enam ainult väljakuulutatavast summast, vaid ka sellest, kui palju on varasematel aastatel dividende välja makstud, kui palju on välja makstud aruandeaastal ja millised on dividendivõla ja tulumaksukohustise saldod nii aasta alguses kui ka lõpus. Küllaltki väike muudatus seaduses on kaasa toonud märksa keerulisema arvepidamise.

Selgitamaks välja, kas tulu on tekkinud aruandeaastal, tuleb hinnata, kas kaupadega seotud riskid on kliendile üle läinud või mitte. Kauba lähetamine ei pruugi alati tähendada, et riskid on üle läinud. Riski üleminek sõltub tarnetingimustest, mis on kliendiga kokku lepitud ning üsna tavapäraselt, eriti rahvusvahelise tarne puhul, kasutatakse selle määramiseks Incoterms tarneklausleid. Näiteks võib kokku leppida, et kaubaga seotud riskid (sh juhusliku hävimise / kahjustumise risk) läheb kliendile üle siis kui kaup on tootja laos kliendile kättesaadavaks tehtud (EXW tingimus), aga samamoodi võib ka kokku leppida, et risk läheb üle alles siis kui kaup on kliendi juures maha laaditud (DAP tingimus). Kui tarne võtab aega kauem kui üks päev, siis võibki tulu kajastamise hetk mitu päeva kuni mitu kuud (nt laevatransport Aasiasse) arve kuupäevast erineda. Soovitame kasutatava tarneklausli kuvada ka kliendile saadetavale arvele, muidu ei pruugi see info müügiosakonnast raamatupidajateni jõuda. Tarneklauslite mõju tulu kajastamisele tuleb hinnata eriti täpselt aruandeperioodi vahetumisel.

Tarneklauslitel on oluline mõju ka kauba ostu kajastamisel. Näiteks Aasiast kauba tellimisel võivad tarneklausli alusel kaubaga seotud riskid ostjale üle minna juba laeva laadimisel, mis võib olla üle kuu aja varem kui kaup kohale jõuab. Kui laeva laadimine ja kauba kohale jõudmine jäävad erinevatesse aastatesse, siis on asjakohane kajastada varudes rida „kaubad teel“ ning võlg tarnijale üles võtta.

Tulu kajastamine kasumiaruandes ei pruugi olla täpselt sama mis käibedeklaratsioonis. Kui ettevõtte koostab juhtimisaruanded kuupõhiselt, siis on oluline tähelepanu pöörata müügitehingutele iga kuu vahetusel.

Kui ettevõte pakub klientidele pikema perioodi jooksul osutatavaid teenuseid, siis tuleb tulu kajastada valmidusastme meetodist lähtuvalt. Tuleb valida, millist meetodit kasutatakse valmidusastme määramiseks ja seda järjepidevalt rakendada. Sellest lähtuvalt ei pruugi tulu minna kokku väljastatud arvete summaga ning tuleb tähele panna, et näiteks ehitusteenuse osutamisel ei pruugi tulu minna kokku ka aktidega.

Alates aastast 2017 on kasumiaruande skeemis 1 uus rida „olulised käibevara allahindlused“, millel tuleb RTJ 2 kohaselt kajastada ebatõenäoliste nõuete, varude ja muude käibevarade

allahindlus. Varasemalt kajastati need kulud enamasti mitmesugustes tegevuskuludes. Ühtlasi oleme täheldanud, et enamik ettevõtteid ei ole oma raamatupidamisprogrammis vastavat muudatust kasumiaruande skeemi sisse viinud, mistõttu esineb vigu ka aastaaruannetes. EFS ei anna täpseid juhiseid, millisel kasumiaruande real tuleks kajastada hilisem allahindluse tühistamisest tekkinud tulu, kuid oma praktikas oleme soovitanud ka sellised kanded kajastada samal real. Nii võib teatud asjaolude kokkulangemisel juhtuda, et oluliste käibevarade allahindlus kajastub kasumiaruandes plussmärgiga, kuid kuna allahindlused ja nende tühistamised on sama varaga seotud, siis on loogiline kasutada sama rida.

Eraldised ja tingimuslikud kohustised on reeglina seotud ettevõtte majandustegevuse ja sõlmitud lepingutega, aga ka näiteks käimasolevate vaidlustega. Tihtipeale on need asjaolud ja lepingud, mille kohta raamatupidajal infot ei ole. Aastaaruandes tuleb aga avalikustada eraldiste ja tingimuslike kohustistega seotud oluline info. Seetõttu on tähtis, et juhtkond koguks infot tingimuslike kohustiste kohta (nt käenduslepingud, ettevõtte vastu esitatud nõuded jms). Ja sama oluline on see info anda aastaaruande koostamisel ka raamatupidajale, et kohustuslik informatsioon aruandest välja ei jääks.

Kui ettevõttel on üks või mitu tütarettevõtet, tuleb enne aruande koostamist hinnata, kas tuleb esitada konsolideeritud aruanne või saab piirduda konsolideerimata aruandega. Viimane on võimalik vaid siis kui ettevõte vastab vähemalt ühele raamatupidamise seaduse §29 toodud erandile (väike konsolideerimisgrupp, tütred on emaga võrreldes väga väiksed jms). Eriti oluline on konsolideerimise vajadust hinnata olukorras kus majandusaastal on asutatud või soetatud uus tütarettevõte. Samuti on oluline hinnata, kas varasemalt rakendatud erand kehtib ka sel aastal (näiteks kui tütred ja/või ema mahud on kasvanud, ei pruugi väikse konsolideerimisgrupi erand enam kehtida).

Kui ettevõttel on tütarettevõtted ja need on väiksed, siis teadmine konsolideerimiskohustuse osas on hea omandada juba enne majandusaasta lõppu, et teadlikumalt juhtida majandusaasta aruande koostamise tegevusi. Vastavat infot on võimalik ammutada tütarettevõtete eelarvetest või perioodi aruannetest.

Kui aruandeaastal on toimunud tütarettevõtte või äritegevuse soetus, siis ei tohi unustada ostuanalüüsi koostamist, mis on ühtlasi ka algdokument selle tehingu kajastamiseks raamatupidamises (v.a soetusmaksumuse meetodi rakendamisel). Ostuanalüüsi peamiseks eesmärgiks on hinnata omandatud varade ja kohustuste tegelikku väärtust ning arvutada tehingust tulenev firmaväärtus. Firmaväärtus on soetusmaksumuse ja omandatava vara ja kohustiste õiglase väärtuse vahe. Positiivne firmaväärtus tekib siis, kui omandataval ettevõttel või äritegevusel on ostja jaoks mingi selline sisemine väärtus, mida bilansis varade hulgas ei kajastata. See väärtus kajastatakse omandaja bilansis immateriaalse varana ja amortiseeritakse kasuliku eluea jooksul ning see mõjutab nii sidus- kui tütarettevõtete kajastamist kogu selle aja jooksul (v.a soetusmaksumuse meetodi rakendamisel). Erireeglid kehtivad ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelises tehingus, mille kohta on võimalik täpsemalt lugeda RTJ 11. Ostuanalüüs on majandustehingu arvele võtmise aluseks ning peab olema kinnitatud juhatuse poolt.

Konsolideerimise kohta võiks kirjutada terve raamatu, kuid toon siinkohal välja ühe olulise nüansi, millele ei pruugi alati tähelepanu jätkuda. Nimelt on nii rida-realt konsolideerimisel kui ka kapitaliosaluse meetodi rakendamisel väga oluline jälgida, et nii emaettevõte kui ka tütar- või sidusettevõtted kasutaksid samu arvestuspõhimõtteid. Kui need erinevad, siis tuleb ema aruandes tütar- või sidusettevõtte andmeid korrigeerida nii, et andmed oleksid kajastatud sarnaste põhimõtete alusel. Näiteks kui emaettevõte kajastab kinnisvarainvesteeringuid õiglases väärtuses ja sidusettevõte soetusmaksumuse meetodil, siis konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodi rakendamiseks tuleb ka tütar- või sidusettevõtte kinnisvarainvesteering arvestada õiglasesse väärtusesse. Võimalik on ka vastupidine olukord. Eriti aga kui on tegemist sidusettevõttega, ei pruugi alati olla võimalik otsustada, milliste põhimõtete alusel sidusettevõtte aruanne koostatakse.

Kui sa teed raamatupidamist ettevõttele mille mahud on kasvanud ning prognoosi kohaselt on vajalik aruande audiitorkontroll, siis tuleb sellele mõelda juba enne majandusaasta lõppu, sest audiitor tõenäoliselt soovib viibida inventuuride juures ja selle võimaluse puudumisel kaasneb tõenäoliselt vastavasisuline märkus audiitori aruandes. Samuti planeerivad enamik audiitoreid kogu kevadise töögraafiku juba sügisel, mistõttu võib hiljem olla keeruline leida sobivat aega audiitorkontrolli läbiviimiseks.

On küllaltki tavaline, et ettevõtted ei väärtusta juhatuse ja nõukogu koosolekute läbiviimise ja protokollimise tava. Kirjalike protokollide vormistamine on aga äriseadustikus sätestatud nõue. Seaduses tulenevalt on nõukogul kohustus koguneda vähemalt neli korda aastas ning vormistada koosolekute kohta kirjalikus vormis protokoll. Siinjuures ei tohi unustada ka ettevõtte põhikirja ja seal kirjeldatud tingimusi. Väiksemas ettevõttes võib selliste dokumentide vormistamine esialgu tunduda sisutühja paberimäärimisena, kuid tõeline sisuline väärtus võib sellele tekkida tulevikus. Näiteks ei saa kahjuks kunagi kindel olla, et head suhted ettevõtte juhtkonnas või omanikeringis säilivad. Reaalse konflikti tekkimisel on kõigile parem kui eelnevad otsused on kirjalikult vormistatud.

Üheks oluliseks näiteks otsusest, mis tihtipeale jääb vormistamata, on omanike otsus edasise tegevuse kohta olukorras, kus ettevõtte netovara on langenud alla äriseadustikus nõutud piiri. Sellises olukorras tuleb omanikel mingi otsus kindlasti vastu võtta ja soovitavalt kirjalikus vormis ja seda kõike isegi sellisel juhul kui otsustatakse jätkata tavapärase tegevusega ja katta kahjum tulevase kasumi arvelt.

● Tegevusaruannete kohustuslikud osad on sätestatud raamatupidamisseaduses (§24, §31).

● Põhiaruannete ridadel esitatakse viited täpsustavatele lisadele.

● Arvestuspõhimõtted – ei ole vaja EFS-i ümber kirjutada vaid tuua välja oluline info arvestuspõhimõtete osas, mida on majandusarvestuses rakendatud. Eriti oluline on tuua välja meetodi valik olukordades, kus on võimalik valida mitme erineva meetodi vahel.

● Lisad tuleb koostada kõigi oluliste kirjete kohta ning avalikustatavat informatsiooni käsitleb RTJ 15.

◦ Näiteks tuleks vältida olukorda, kus ärikulud 5000 eur kohta on lisa aga tegevuskulude 100 000 eur kohta lisa ei ole koostatud.

◦ Tegevuskulude juures on soovitav esitada info tegevusgruppide, mitte raamatupidamise analüütika tasandil, samas tuleks vältida olukorda, kus real „muud“ on väga suur osa kuludest.

◦ Kõik tingimuslikud kohustused tuleb kajastada.

◦ Kajastada tuleb kõik, mis ei ole seotud tavapärase äritegevuse raames.

◦ Tuleb pöörata oluliselt enam tähelepanu seotud osapoolte ja nendega tehtud tehingute ja saldode avalikustamisele.