Üleintresside maksustamisest tulumaksuseaduse ning maksulepingute valguses

Üleintresside maksmine toob praktikas kaasa mõningaid probleeme. Kehtiva tulumaksuseaduse (TuMS) sõnastus näeb seotud isikute vahelistes tehingutes üleintresside maksmise korral ette topeltmaksustamise — intress on maksustatav TuMS § 29 lõike 7 kohaselt mitteresidendi tuluna ning samuti TuMS § 50 lõike 4 kohaselt intressi maksva Eesti äriühingu kasumieraldisena. Positiivsena tuleks siinkohal küll märkida, et maksuhaldur on nõus tõlgendama seaduse teksti maksumaksjale soodsamas suunas — topeltmaksustamist vältivalt.

Huvitavam probleem seondub maksulepingute rakendamisega. Maksulepingud lubavad seotud isikute vahelistes tehingutes makstud intresse maksustada maksva isiku tasemel (st siirdehinnana), samas kui paljud Eesti maksulepingud ei võimalda üleintressi maksustada intresse saava mitteresidendi tuluna. 20. oktoobril 2010 Riigikogus vastu võetud ning 1. jaanuarist 2011 rakenduvate tulumaksuseaduse muudatuste (eelnõu 723 SE) aluseks on võetud täpselt vastupidine lahendus: loobutakse maksustamisest residendist maksja tasemel, kuid soovitakse maksu koguda intresse saava mitteresidendi tasemel.

Arvestades, et maksulepingud on ülimuslikud tulumaksuseaduse suhtes, loobub Eesti tulumaksuseadust muutes ühepoolselt talle maksulepingutega tagatud maksustamisõigusest. Sarnane vastuolu on Eestis varem eksisteerinud näiteks omakapitalist tehtud väljamaksete puhul, mille osas muudeti alates 1. jaanuarist 2009 seadust ja võeti siseriiklikus maksustamises aluseks just maksulepingutes sätestatud maksustamisõiguse jaotusele vastavad põhimõtted. 

Maksustamine tulumaksuseaduse alusel

Kehtiv tulumaksuseaduse tekst näeb ette topeltmaksustamise

Kui lugeda kehtivat tulumaksuseadust sõna-sõnalt, näeb see seotud isikute vahelistes tehingutes ette intressi topeltmaksustamise turutingimusi ületavas osas.

Esiteks näeb tulumaksuseadus ette intressi maksustamise siirdehindade sätte alusel intresse maksva äriühingu tasemel. TuMS § 50 lõige 4 näeb ette, et Kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. TuMS § 50 lõige 5 selgitab täiendavalt, et Lõikes 4 toodud juhul maksustatakse tulumaksuga /---/ kulu, mis oleks maksumaksjal jäänud kandmata, kui seotud isikuga tehtud tehingu väärtus oleks olnud selline, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud.

Teiseks nähakse maksustamist turutingimusi ületavas osas samuti ette intresside saaja tasemel. TuMS § 29 lõige 7 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse mitteresidendi poolt /---/ residendilt /---/ saadud intress, kui see oluliselt ületab turutingimustel sarnastelt võlakohustuselt makstava intressi summat võlakohustuse tekkimise ja intressi maksmise ajal. Nimetatud juhul maksustatakse saadud intressi ja sarnaselt võlakohustuselt turutingimustel makstava intressi vahe.

Seaduse tõlgendus maksumaksja hüvanguks

Seaduses sätestatud topeltmaksustamine ei ole absoluutne ning selle vältimiseks seadust muutmata on pakutud välja erinevaid lahendusi.

Helen Pahapill Rahandusministeeriumi maksupoliitika osakonnast on välisajakirjanduses viidanud, et TuMS § 29 lõiget 7 tuleks käsitleda erisättena TuMS § 50 lõike 4 osas ning järelikult tuleks seotud isikute vahel makstava üleintressi puhul rakendada ainult tulumaksu kinnipidamist ning siirdehindade sätte alusel ei pea teistkordselt tulumaksu tasuma.   Pahapill on oma seisukoha toetuseks viidanud sellele, et TuMS § 50 lõike 4 alusel maksustatakse varjatud kasumijaotisi, kuid § 29 lõike 7 alusel intresse. Üks ja seesama makse ei saa olla korraga nii intress kui ka kasumijaotis.

Maksuringkondades on viidatud, et ka Maksu- ja Tolliamet on praktikas andnud maksumaksjatele soodsaid tõlgendusi. Topeltmaksustamist pole nõutud — eeldusel, et vähemalt korra on tulumaks tasutud — seda siis omal valikul kas TuMS § 50 lõike 4 või § 29 lõike 7 alusel. Kuna sellist maksuhalduri seisukohta ei ole kirjalikult avaldatud, ei saa autor taolise tõlgenduse olemasolu kinnitada ega ümber lükata. Topeltmaksustamise vältimine halduspraktikas oleks aga kindlasti positiivne nähtus.

Kahetsusväärsel kombel ei ole võimalikke lahendusi toodud välja Rahandusministeeriumi või Maksu- ja Tolliameti koduleheküljel olevates selgitustes. Tulemuseks võib olla seaduste ebaühtlane kohaldamine, kuna maksumaksjad ei pruugi olla teadlikud oma võimalustest topeltmaksustamist vältida, samas vaevalt et maksuhaldur omal initsiatiivil maksumaksja tähelepanu võimalikele lahendustele juhiks.

Ühekordne maksustamine selgineb alates 1. jaanuarist 2011

20. oktoobril 2010 vastu võetud ning 1. jaanuarist 2011 jõustuv tulumaksuseaduse muudatus täpsustab olemasolevat seadust. Muudetud TuMS § 50 lõige 5 näeb ette, et lõiget 4 ei kohaldata siirdehinna ja tehingu turuväärtuse vahele, kui juriidiline isik on sellelt tulumaksu tasunud või sellelt on § 41 kohaselt tulumaks kinni peetud.

Seletuskiri täpsustab: Paragrahvi 50 lõikega 5 täpsustatakse, et selline maksustamine võib olla vaid ühekordne. Seega, kui mitteresidendile makstav intress ületab võlakohustuse tekkimise ja intressi maksmise ajal sarnastel tingimustel sarnaselt võlakohustuselt makstava intressi summat (§ 29 lõige 7) ning tekkinud vahelt on tulumaks § 41 punkti 4 kohaselt kinni peetud, siis täiendavat maksukohustust § 50 lõike 4 alusel enam ei teki.

Seega, kui residendist väljamakse tegija on maksukohustuse veeretanud saaja kaela — pidades mitteresidendile makstavalt intressilt kinni tulumaksu — pääseb ta ise tulumaksukohustusest.

Maksustamine maksulepingute alusel

Maksustamine intresside maksja tasemel: üleintress kui varjatud kasumijaotis

Kui liikmesriik soovib maksustada üleintressi residendist juriidilise isiku tasemel, kes väljamakseid teeb, annab maksuleping selleks täieliku õiguse. Vastav õigus nähakse ette maksulepingu artiklis 9 (Seotud ettevõtjad).  Art 9 lõige 1 sätestab, et /---/ kui ettevõtjad järgivad omavahelistes äri- ja rahandussuhetes sõltumatute ettevõtjate vahel kokkulepitust erinevaid tingimusi, mille tõttu jääb ettevõtja kasum eeldatavast väiksemaks, loetakse ettevõtja kasumiks eeldatav kasum ja see maksustatakse asjakohaselt. Eesti tulumaksuseaduses vastab sellele sättele TuMS § 50 lõige 4.

20. oktoobril 2010 vastu võetud tulumaksuseaduse muudatustega Eesti riik ühepoolselt loobub lepingutes lubatud maksustamisõiguse rakendamisest. Õigupoolest annab seaduse uus tekst intresse maksvale residendist juriidilisele isikule endale õiguse loobuda TuMS § 50 lõikes 4 sätestatud maksukohustusest. Selleks peab residendist juriidiline isik TuMS § 29 lõike 7 ja § 41 punkti 4 alusel mitteresidendist intresside saajalt tulumaksu kinni pidama. Seda, kuivõrd võimaldab maksuleping Eesti riigil maksustada mitteresidendist intresside saajat, vaatame alljärgnevalt.

Maksustamine mitteresidendi tasemel: üleintress ei ole intress

Intresside maksustamist puudutav artikkel (OECD näidislepingutel põhinevates maksulepingutes tavaliselt artikkel 11) Eesti maksulepingutes piirab tavaliselt Eesti kui allikariigi õigust intresside maksustamise osas 0% või 10%-ni, sõltuvalt lepingust või väljamakse saajast.

Mis puudutab üleintresside maksustamist, siis maksulepingu intresse puudutava artikli tekstist selgub, et Eesti maksustamisõigust 0% või 10%-ni piirav artikkel ei rakendu turuväärtust ületavale intressile. Art 11 lõige 6 sätestab, et kui intressi maksja ja intressi saaja või nende mõlema ning muu isiku erisuhte tõttu ületab võlanõude eest makstava intressi summa selle summa, milles oleksid intressi maksja ja intressi saaja kokku leppinud ilma sellise suhteta, kohaldatakse seda artiklit ainult viimati nimetatud summa suhtes. Samas näeb sama lõigu viimane lause täiendavalt ette, et Enammakstud intress maksustatakse kummagi lepinguosalise riigi seaduste kohaselt, arvestades lepingu teisi sätteid.

Maksulepingu artikkel 11 lõige 6 näeb ette, et üleintressi puhul tuleb tuvastada esiteks, kuidas klassifitseeritakse üleintress siseriiklike seaduste alusel, ning seejärel tuleb rakendada artikli 11 asemel maksulepingu seda artiklit, mis vastab kõige rohkem tululiigi siseriiklikule klassifikatsioonile. Kui liikmesriik klassifitseerib üleintressi varjatud kasumijaotiseks või dividendiks, rakendatakse tavaliselt saaja tasemel maksulepingu artiklit 10 (dividendid), muul juhul rakendub üldreeglina artikkel 21 (muu tulu).  

Otsimaks vastust, mis aitaks selgitada üleintressi siseriiklikku klassifikatsiooni ja mõista, millist maksulepingu artiklit tuleks Eesti maksulepingutes üleintressi osas rakendada, pöördusime Eesti maksulepingute seletuskirjade poole. Kahjuks ei paku need seaduse rakendajale ühtegi selgitust. Seletuskirjad märgivad, et Turuväärtusest erineva intressi maksustamise jätab maksuleping kummagi riigi seaduste pädevusse (arvestades siiski lepingu teisi artikleid) ning artiklis 11 sätestatud maksustamisõiguse piirang sellise üleintressi kohta ei kehti.  Seega seletuskiri — dokument, mis peaks avama meie jaoks sätete mõtet — kordab kõigest seda, mis maksulepingu tekstis juba kirjas on, andmata vastust rakendaja jaoks kõige olulisemale — millist maksulepingu artiklit üleintressi osas rakendatakse.

Eeltoodust tulenevalt ei võimalda maksulepingu artikkel 11 piirata Eesti poolt TuMS § 29 lõike 7 alusel üleintressi osas rakendatavat maksustamisõigust.

Maksustamine mitteresidendi tasemel: üleintress ei ole dividend

Dividendide maksustamist puudutav artikkel (OECD näidislepingutel põhinevates maksulepingutes tavaliselt artikkel 10) Eesti maksulepingutes piirab tavaliselt Eesti kui allikariigi õigust dividendide maksustamise osas 0%-15%-ni, sõltuvalt lepingust ning dividende saava isiku vormist ning osaluse suurusest dividende jaotavas tütarühingus.

Selleks et artiklit 10 oleks võimalik üleintresside osas rakendada, peaks üleintress olema siseriiklikult klassifitseeritav dividendina ning vastama nii tulumaksuseaduses kui ka maksulepingutes toodud dividendi mõistele. Need tingimused ei ole Eestis kahjuks täidetud, mistõttu ei võimalda ka artikkel 10 piirata Eesti poolt TuMS § 29 lõike 7 alusel üleintressi osas rakendatavat maksustamisõigust.

„Muu tulu“ artikkel lepingutes piirab Eesti õigust üleintressi maksustada

Sellist olukorda, kus mõni tululiik jääks maksulepingu rakendusalast välja, ei saa juhtuda. Selle vältimiseks on maksulepingutesse lisatud „muu tulu“ säte (OECD näidislepingul põhinevates lepingutes tavaliselt  artikkel 21), mis näeb ette, et Lepinguosalise riigi residendi tulu, mida lepingu eelmistes artiklites ei ole käsitletud, maksustatakse olenemata tulu tekkimise kohast ainult selles riigis. Seega, kui üleintresside osas ei rakendu ei intresse ega dividende puudutav artikkel, rakendub „muu tulu“ maksustamisõigust jaotav artikkel. 

„Muu tulu“ artikkel näeb tavaliselt ette selle, et kui lepinguosalised riigid ei ole mõne tululiigi suhtes suutnud mõnes erisättes leppida kokku maksustamisõiguse andmist allikariigile, maksustatakse selline tulu ainult riigis, kus tulu saav isik on resident. „Muu tulu“ artikkel on seega tõepoolest vaid viimase võimaluse säte, mis rakendub vaid juhul, kui maksulepingus ei leidu ühtegi muud artiklit, mis käsitletava tulu suhtes rakenduks.

Sellisteks riikideks, kus muu tulu maksustamisõigus Eesti maksulepingutega on antud eranditult riigile, kus tulu saaja on resident, on näiteks Armeenia, Austria, Bulgaaria, Gruusia, Hiina, Hispaania, Holland, Horvaatia, Israel, Kasahstan, Leedu, Lõuna-Korea, Makedoonia, Moldova, Mani saar, Poola, Prantsusmaa, Rumeenia, Saksamaa, Serbia, Sloveenia, Suurbritannia, Šveits, Tšehhi Vabariik, Türgi, Ukraina ja Valgevene. 

Eesti poolt ülalnimetatud riikidega sõlmitud maksulepingud annavad seetõttu üleintresside osas maksustamisõiguse ainult riigile, kus üleintressi saaja on resident. See tähendab, et nende riikide residentidele makstud üleintressi TuMS § 29 lõike 7 alusel maksustada ei saa.

Mitmes Eesti lepingus on erandina „muu tulu“ osas maksustamisõiguse siiski antud ka allikariigile ning nende riikide puhul ei ole TuMS § 29 lõikes 7 sätestatud maksustamise rakendamine Eestil keelatud. Sellisteks lepinguteks on näiteks lepingud Ameerika Ühendriikide, Aserbaidžaani, Belgia, Iirimaa, Islandi, Itaalia, Kanada, Kreeka, Luksemburgi, Läti, Malta, Norra, Portugali, Rootsi, Singapuri, Slovakkia, Soome ja Taaniga.  

Alternatiivina „muu tulu“ artiklile võib maksulepingutes samuti kaaluda „ärikasumite“ maksustamist puudutava artikli (OECD näidislepingul põhinevates lepingutes tavaliselt  artikkel 7) rakendamist, mis sarnaselt „muu tulu“ artiklile annab maksustamisõiguse riigile, kus tulu saaja on resident. Erinevalt „muud tulu“ käsitlevast artiklist ei jätaks aga „ärikasumeid“ käsitlev artikkel üleintresside osas maksustamisõigust allikariigile ühegi maksulepingu puhul.

Kokkuvõte ning võimalik lahendus

Maksuleping annab maksustamisõiguse teisele riigile

Eeltoodud analüüsist selgus, et tulumaksuseadust muutes loobus Eesti ühepoolselt talle maksulepingutega tagatud maksustamisõigusest. Maksulepingu artikkel 9 lubaks Eestil üleintresse maksustada TuMS § 50 lõike 4 alusel üleintressi maksva äriühingu tasemel. Samas TuMS § 50 lõige 4 ei kohaldu, kui väljamakse tegija on otsustanud mitteresidendile tehtavalt väljamakselt TuMS § 29 lõike 7 alusel tulumaksu kinni pidada.

Sõltuvalt riigist, kus intresse tasuv mitteresident asub, võib tekkida olukord, kus maksulepingud ei taga Eestile maksustamisõigust mitteresidendi poolt Eestist teenitud tulude osas ning seetõttu tekib Eestil kohustus mitteresidendile kinnipeetud tulumaks tagastada. Selline olukord tekib Armeenia, Austria, Bulgaaria, Gruusia, Hiina, Hispaania, Hollandi, Horvaatia, Iisraeli, Kasahstani, Leedu, Lõuna-Korea, Makedoonia, Moldova, Mani saare, Poola, Prantsusmaa, Rumeenia, Saksamaa, Serbia, Sloveenia, Suurbritannia, Šveitsi, Tšehhi Vabariigi, Türgi, Ukraina ja Valgevene residentide puhul. 

Eesti residendist ettevõtjal, kes maksab temaga seotud mitteresidendile turutingimustest kõrgemat intressi, on seega uuel aastal paljudel juhtudel soodsam pidada mitteresidendile tehtavatelt väljamaksetelt tulumaks TuMS § 29 lõike 7 alusel kinni.

Kuna eelloetletud riikidega sõlmitud maksulepingud piiravad Eesti õigust nende riikide residentidele makstavaid üleintresse maksustada, tekib mitteresidentidel koheselt õigus enam kinni peetud tulumaks maksukorralduse seaduse § 33 alusel Eesti riigilt tagasi nõuda. Praktikas juhtub seda sageli, et näiteks residentsustõendi puudumise tõttu ei saa maksulepingut automaatselt rakendada, mitteresidendile tehtud väljamakselt peetakse algselt tulumaks kinni ning maksuhaldur tagastab hiljem tulumaksu vahetult mitteresidendile.

Tegelik lahendus oleks võinud olla vastupidine

Eesti riigile maksulepinguga ette nähtud maksustamisõiguse rakendamiseks oleks pigem eeldanud tulumaksuseaduse muutmisel vastupidist lahendust.

Selle asemel et teha erand ning välistada turutingimustele mittevastava intressi maksustamine siirdehindade sätte (TuMS § 50 lg 4) rakendusalast, oleks pigem kõiki seotud isikute vahelisi tehinguid pidanud kohtlema ühetaoliselt TuMS § 50 lõike 4 alusel. Sellisel juhul oleks ka maksulepingute artikkel 9 taganud Eestile kõik võimalused tulu sel viisil maksustada.

TuMS § 29 lõige 7 peaks kohalduma ainult mitteseotud isikute vahelistele olukordadele, millele see säte ka algselt suunatud oli. 2004. aastal vastu võetud tulumaksuseaduse muutmise seaduse (Riigikogu X koosseisu seaduseelnõu 356 SE) seletuskiri viitab, et Sätte uus sõnastus ei viita seotud isikute vahelistele intressimaksetele, sest praktikas võib olla raske kindlaks teha isikute seotust, seda näiteks madala maksumääraga territooriumil asuvate juriidiliste isikute puhul. Kõrge intressi puhul võib olla tegemist mitteresidendi poolt mõnda teist liiki tulu saamisega, mis on Eestis maksustatud, kuid mida maksudest hoidumise eesmärgil soovitakse formaalselt näidata maksuvaba intressituluna. Madala maksumääraga riikidega puuduvad Eestil ka tavaliselt maksulepingud, mistõttu ei oleks kõne alla tulnud ka Eesti maksustamisõiguse piiramine.

Nüüdne seadusemuudatus tekitab aga pigem olukorra, kus Eesti loobub siirdehindade määratlemise võimalusest ühe kitsa tululiigi puhul ning pigem soodustab laenukapitaliga finantseerimist teatud kitsa ringi riikide kaudu.

Artikkel ilmus EML ajakirjas MaksuMaksja . 

Autor: Lemmi Kann, Erki Uustalu