Ostu-müügitehingute maksustamine: seadus ja kohtupraktika

Maksuhalduri selgitusel võib raskeks osutuda nii tehingu toimumise tõendamine üleüldse kui ka tõendamine, et tehing tehti just arvel näidatud isikuga, mitte kellegi kolmanda, tuvastamata isikuga.

Üldjuhul lähtub maksuhaldur kontrollimenetluse läbiviimisel maksukohustuslase poolt esitatud maksuarvestusest. Erandjuhtudel võib maksuhalduril tehingu asjaolusid uurides tekkida kahtlus tehingute tegelikus toimumises ka formaalselt korrektsete dokumentide olemasolul. eelkõige juhtudel, kus maksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu alusel saadud kauba või teenuse reaalset olemasolu või kui tuvastatakse maksukohustuslase vähene hoolsus tehingu tegemisel. Peamiseks tehingu toimumise tõendamist raskendavaks asjaoluks on kujunenud tehingu teise poole nõuetekohaselt tuvastamata jätmine.

Tehingute reaalne toimumine võidakse kahtluse alla seada

Tehingute toimumise kahtluse alla seadmisel peab maksukohustuslane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks olema võimeline esitama maksuhaldurile tõendeid selle kohta, kas, millal, kuidas ja kelle käest ta ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse saanud on. Kui tehingu toimumist tõendada ei suudeta, ei ole ka tehingu kajastamine maksukohustuslase maksuarvestuses lubatud ning maksuhaldur on kohustatud maksuarvestust korrigeerima. Vastasel juhul soodustataks ausa konkurentsi põhimõtte rikkumist, andes ebaausatele maksukohustuslastele maksueelise.

Maksuhalduri seisukohad ja näited kohtupraktikast tehingute kohta, mille toimumine arvetel näidatud poolte vahel ei ole tõendamist leidnud

Eelkõige on maksuameti kodulehel tähelepanu pööratud küsimustele, millisel viisil peaks maksukohustuslane käituma, et vähendada tehingute kahtluse alla seadmise riski ning millised on käibe- ja tulumaksuarvestusele esitatavad nõuded.

Maksustatavast käibest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused

Arvestada tuleb sellega, et sisendkäibemaksu mahaarvamine maksustatavast käibest ei ole kõigil juhtudel lubatud ning mahaarvamise eeldused on lühidalt järgmised:

1.      tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega;

2.      maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt;

3.      esitatud arved vastavad käibemaksuseaduse §-s 37 sätestatud nõuetele;

4.      kaup või teenus on ka reaalselt soetatud arvel näidatud isikult.

Loetelust nähtub, et lisaks formaalsetele arvele esitatavatele nõuetele peab sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuseks olema täidetud ka sisuline nõue – kaup või teenus peab olema reaalselt soetatud arvel näidatud isikult, mitte kelleltki kolmandalt, tuvastamata isikult. Siinjuures on erandiks juhtumid, kus maksukohustuslane suudab ära tõendada, et ta ostjana heas usus eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning ta on tehinguid tehes üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Tehingute teostamisel on võimalike maksunõuete vältimiseks soovitatav korrektselt järgida seadustest või tavapärastest tingimustest tulenevaid hoolsusnõudeid.

Kui maksuhaldur tuvastab, et arvel näidatud isikuga ei ole tegelikult tehingut teostatud, puudub maksumaksjal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

Kohtupraktikas eristatakse kahesugust hoolsuskohustust:

* äris nõutavat hoolsust* tavapärast hoolsust.Mõlemaga neist seondub isiku tuvastamise nõue.

Äris nõutav hoolsus tähendab väljaspool maksuõigust olevast õigusaktist (eriseadusest) konkreetse tehinguliigi suhtes kehtestatud nõuet, mis võimaldab tuvastada müüja isikut. Näiteks vedelkütuse seadus, metsaseadus, ehitusseadus, toiduseadus, jäätmeseadus jne.

Tavapärane hoolsus sõltub kauba või teenuse iseärasustest ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul tavapärastest tingimustest. Nimetatud hoolsusnõude puhul on samuti esmatähtis tehingu teise poole isiku tuvastamine. Näiteks kauba veole esitatavad nõuded, ehitustegevusega seotud nõuded jne.

Näiteid kohtupraktikast sisendkäibemaksu piiramise ja hoolsuskohustusega seonduvalt

Näide 1:

Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Kui väljaspoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi müügitehingu vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ning ostja jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust. Sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et tehing tegelikult toimus ja kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik.Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole silmas pidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust (Tallinna Ringkonnakohtu lahend haldusasjas nr 3-06-1928).

Näide 2:

Ehitustööde ja kallimate tööriistade puhul jälgitakse tavaliselt, et tehingupartnerit oleks võimalik objekti puuduste avastamisel leida. Mõistlik peatöövõtja selgitab välja alltöövõtja esindajad ja säilitab nende kontaktandmed, arvestades võimaliku vajadusega pretensioonide esitamiseks (Tallinna Ringkonnakohtu lahendid haldusasjades nr 2-3/238/05 ja 3-06-1928).

Eelnevatest lahenditest tulenevalt peab maksukohustuslane maksuhalduri nõudmise korral esitama tõendeid tehingute reaalse toimumise kohta ning siinjuures ei saa piirduda vaid formaalsete tõenditega nagu arvete olemasolu või asjaoluga, et teine pool on tehingud deklareerinud. Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist nagu ka arve alusel raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel.

Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt

Olukorras, kus tehingute toimumine arvetel näidatud isikuga ei ole kinnitust leidnud, tekib küsimus ka tehingute maksustamise kohta tulumaksuga.

Tulumaksuseaduse (TuMS-i) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, milleks on muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Võrreldes sisendkäibemaksuarvestusega kehtivad tulumaksuarvestusele teised nõuded. Tulumaksuarvestuses kajastatav kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada nii dokumendis kajastatud majandustehingu toimumise kui tehingu toimumise dokumendil näidatud poolte vahel. Tulumaksu osas ei ole seega oluline hoolsusnõuete järgimine, vaid see, kas on võimalik tuvastada majandustehingu toimumine dokumendis näidatud kujul, koguses, ajal ja tingimustel või tehingu toimumine arvel näidatud poolte vahel.

TuMS-i § 32 lg 1 ja § 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Seega ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga maksustamisele. Kui maksumaksja on väljamakset käsitanud kui dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulu, kusjuures kahtlust pole väljamakse tegemises ega kuludokumendi vormilises nõuetekohasuses, võib maksuhaldur ikka kontrollida, kas väljamakse on tegelikult tehtud ettevõtluskulu katteks.

Näiteid kohtupraktikast tulumaksuarvestusele esitatavate nõuete kohta

Näide 1:

Tulumaksuarvestuse põhinõudeks on, et kuludokument peab vastama raamatupidamise seaduse üldnõuetele ning võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel. Kui selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja ja maksukohustuslasel oli sellekohast teavet, siis tekib tulumaksu maksmise kohustus.

Kulu tuleb tulumaksuga maksustada juhtudel, kui kuludokument ei vasta raamatupidamise seaduse nõuetele, kui väljamakse on tehtud sularahas tundmatule füüsilisele isikule, kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele raha maksti ning kui tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, kusjuures maksukohustuslasele olid teada andmed, mis viitasid müüja maksupettusele (Tallinna Ringkonnakohtu lahend haldusasjas nr 3-06-1928).

Näide 2:

Nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ning kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Järelikult võib selline asjaolu olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS-i § 51 lg 2 p 3 (Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-34-07).Samuti on kohus leidnud, et tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS-i § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (Tartu Ringkonnakohtu lahendid haldusasjades nr 3-07-1703 ning 3-07-1462).

Kokkuvõtteks

Eeltoodust ilmneb, et ainuüksi raamatupidamises kajastatud arve ja selle alusel raha maksmine ning deklareerimine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist või seda, et tehingu teiseks pooleks on ka tegelikult arvel näidatud isik.

Välistamaks maksukontrolli käigus tekkivaid tõendamisprobleeme, peab maksukohustuslane ostu-müügitehingut teostades veenduma, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik.

Kui väljaspoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi müügitehingu vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust, siis tuleb neid nõudeid järgida. Kauba või teenuse eest sularahas suures summas tasudes tuleb kindlasti tuvastada isik, kellele väljamakse on tehtud.

Juhul, kui majandustehingute toimumine kuludokumendil näidatud viisil ei leia kinnitust, maksustatakse antud tehingud lisaks käibemaksule ka tulumaksuga.

Allikas: maksu-ja tolliamet