Mida toob maksude vältimise vastane direktiiv?

Viimasel Ecofinil arutasid EL rahandusministrid Brüsselis äriühingu tulumaksust kõrvalehoidumise vastast paketti. Üks osa sellest on maksude vältimise vastane direktiiv (ingl. k. anti-tax avoidance directive, ATAD), mille Euroopa Komisjon käis välja selle aasta alguses. Erinevalt eesistuja Hollandi plaanitust ei sündinud sel kohtumisel poliitilist kokkulepet ja välismeedias nimetas seda mõni väljaanne lausa läbikukkumiseks. Samas teades, kui erinevad on EL liikmesriikide kasumimaksustamise reeglid ja kui ägedalt arutati ja arutatakse antud direktiivi kõikvõimalikel tasanditel, siis vaadates direktiivi teksti arengut alates Komisjoni ettepanekust kuni viimase nn kompromisstekstini, tuleb tunnistada, et kokkulepe sünd ei ole lähiajal üldsegi välistatud.

Direktiivi ettepanekust teatakse Eestis kahetsusväärselt vähe. Ka koostööpartnerid, kellelt oleme küsinud selle kohta arvamust, tunnistavad, et see on kohati liiga keeruline. Direktiivis endas on kuus sisulist teemat, millest kolm on pärit OECD BEPS-i[1] nimelisest algatusest ja ülejäänud kolm on vanad tuttavad EL-i enda algatusest nimega CCCTB[2], mida paljud usuvad olevat esimene samm üle-euroopalise tulumaksu kehtestamise teel. Direktiiv on mõeldud de minimis reeglina, mis tähendab, et liikmesriigid võivad vajadusel kehtestada ka rangemaid piiranguid. Piirangud ise puudutavad järgmisi teemasid: laenuintresside piirang, väljumismaks, asendusklausel, kontrollitavad välismaised äriühingud, hübriidolukorrad ja üldine pettuste vastane reegel. Nii mõnigi direktiivi artikkel tõotab muuta meie maksusüsteemi ja seetõttu tasub hetkel Brüsselis arutatavaga kursis olla.

Üleliigne intress

Laenuintresside piirangutega soovitakse reeglina ohjata kasumi väljaviimist kõrge maksumääraga riikidest, kui laenukapital moodustab intressimaksja kapitalistruktuurist kunstlikult liialt suurt osa. Euroopa Komisjon pakub aga oma direktiivi ettepanekus seada intresside mahaarvatavusele tingimuseks ettevõtte piisava kasumilikkuse. Direktiiv lubab tulevikus maha arvata intresse vaid kuni 30% ulatuses intresside-, maksu- ja kulumieelsest kasumist (EBITDA), nimetades seda piirmäära ületavat osa üleliigseks intressiks. Kuna Eesti kasumimaksu reeglid ei tunne sellist asja, nagu kulu mahaarvamine kasumist, siis meile võib see reegel tähendada, et üleliigset intressi maksustataks nii nagu nt ettevõtlusega mitteseotud kulu. EBITDA ise selgub ju lõplikult alati alles järgmisel aastal, kui valmib majandusaasta aruanne, seetõttu saabubki maksustamishetk mõnikord alles poolteist aastat pärast intressimakset. Kui aga kasumi asemel ilutseb aruandes kahjum, siis üleliigset intressi ei maksustata, kui see on kahjumist suurem. Seda seetõttu, et ka traditsioonilise maksusüsteemiga riikides ei tekitaks sellise üleliigse intressi väljavõtmine lubatud kulude hulgast maksustatavat kasumit ega kasumimaksu. Nagu see poleks veel piisavalt keeruline, kehtiks direktiivi kohaselt reegel, et maksustatud üleliigset intressi võib tulevastele perioodidele edasi lükata. Kui seejärel ei teki mõnel kasumlikul aastal üleliigset intressi, saab minevikus tasutud maksu tagasi küsida.

Eespool toodu on vaid üks nägemus sellest, kuidas võiks antud direktiivi rakendada meie tingimustes. Kindlasti peame oma ülesandeks ka lihtsamate alternatiivide otsimist, kui need aitavad saavutada sama eesmärki. Aga nii neile, kes suutsid selle keerulise mõttekäiguga lõpuni kaasa mõelda, kui ka neile, kelle jaoks katkes mõttelõng juba eelmise lõigu alguses, võib rahustuseks öelda, et miski sellest artiklist ei ole kohustuslik üksikettevõtetele (kes ei oma tütaräriühinguid ega sidusettevõtteid ning ei ole ise selline ning kellel samuti puuduvad püsivad tegevuskohad). Ka on täies mahus mahaarvatavad, ehk meie mõistes maksuvabad, intressid summas kuni 3 miljonit eurot aastas. Finantsasutusi võib selle piirangu alt samuti välistada.

Väljumismaks

Väljumismaksud on olemas paljudes riikides ja see on midagi, mida direktiiv laiendaks kõigile ELi liikmesriikidele. Maks ise on seotud vajadusega maksustada vara väljaviimist riigist ja selle riigi maksuhalduri käeulatusest, kui see vara aitas enne väljaviimist vähendada maksustatavat kasumit maksuamortisatsiooniga, mis on olnud vara tegeliku väärtuse vähenemisest kiirem. Nt soetab püsiv tegevuskoht ettevõtluses kasutatavat vara, mille maksustamisväärtus kiire amortisatsiooni tõttu on paari-kolme aasta pärast null, aga tegelik turuväärtus hoopis 100 tuhat eurot. Realiseerides seda vara tegutsemisriigis, saaks püsiv tegevuskoht 100 tuhat eurot maksustatavat kasumit. Viies aga seda peakontorisse teise riiki või andes seda üle teises riigis tegutsevale püsivale tegevuskohale, pageb maksubaas ühest riigist teise ja nii jääb esimene riik maksust ilma. Euroopa Kohus aktsepteerib sellise väljumismaksu võtmist, kuid üldjuhul keelab teha seda koheselt täissummas, sest see oleks vastuolus ELi põhivabadustega (asutamisvabadus või kapitali vaba liikumine). Kohtu jaoks üldiselt vastuvõetav tähtaeg sellise maksu tasumiseks on viis aastat. Komisjon teebki direktiivis ettepaneku, et vara väljaviimisega tekkiv maksubaasi nihutamine ühest liikmesriigist teise oleks maksustatud kõikjal ELis, seda siis samade või sarnaste reeglite alusel viie aasta jooksul. Jooksva kasumimaksu puudumine Eestis tingis aga vajaduse taotleda Eestile erandi sissekirjutamist direktiivi, sest püsivad tegevuskohad ongi meil maksustatud esimest (ja viimast) korda vara väljaviimise hetkel ning kasumi- ja väljumismaksu eristamine ei ole Eestis võimalik. See on keeruline ka seetõttu, et mõiste maksuamortisatsioon on meie maksusüsteemile juba 17 aastat olnud võõras ja Eesti peab otsima oma eripäraseid võimalusi selle sätte mõtte rakendamiseks.

Asendusklausel

Asendusklausli artikliga soovib Komisjon tagada, et madalalt maksustatud kasumid, mis sisenevad ELi kolmandatest riikidest ja ei ole teenitud sealsest aktiivsest majandustegevusest, ei saaks üheski liikmesriigis nautida topeltmaksustamise vältimisel välistusmeetodit, vaid langeks tasaarvestus- (ehk krediidi-) meetodi alla. See tähendab, et sisenemisriigi maksumäärast puudujäävat osa tuleks alati juurde maksta, v.a kui liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel on sõlmitud maksuleping. On küllaltki tõenäoline, et selles artiklis ei õnnestugi liikmesriikidel kokku leppida ja see jääb direktiivist praegusel hetkel välja, sest vastasseis sellele, olgugi et esialgsest väiksem, on ikka veel tuntav.

Vastu olemiseks võib olla erinevaid põhjuseid, millest siinkohal tooks välja kaks. Esiteks direktiiv sätestab, et kolmanda riigi maksumäär on madal, kui see on vähem kui 40% kasumi sisenemise liikmesriigi maksumäärast. Sellise reegli korral ei saa loomulikult enam rääkida tervet ELi hõlmavast koordineeritud lähenemisest, sest see, kas kolmanda riigi maksumäär on madal või mitte, sõltuks sellest, millise liikmesriigi kaudu kasum esimest korda ELi siseneb. Seega probleemi lahendamise asemel peidaks direktiiv seda probleemi enne kõrgema maksumääraga liikmesriiki sisenemist mõnda madalama maksumääraga liikmesriiki, kust edasi on seda võimalik ELi sees maksuvabalt ringelda. Kui sisenemise liikmesriigi enda maksumäär on 10%, siis on madalaks maksumääraks tema kaudu sisenemisel 4%. Kui aga sisenemise liikmesriigi maksumäär on 35%, peetakse kolmanda riigi puhul madalaks maksumääraks 14%, mis on kõrgem kui mitme ELi enda liikmesriigi maksumäär. Teiseks ei ole väga paljudele riikidele põhimõtteliselt vastuvõetav mis tahes viisil kohustuslike miinimummaksumäärade kehtestamine otseste maksude valdkonnas, sest EL aluslepingute kohaselt on maksustamine iga liikmesriigi suveräänne õigus, niikaua kui see ei ole vastuolus ELi nelja põhivabadusega.

Välismaine kontrollitav äriühing

Liikmesriigi maksumaksja kontrolli all olev välismaine äriühing peab selle direktiivi ettepaneku järgi sattuma liikmesriigi maksu alla isegi juhul, kui ta tegutseb täielikult väljaspool seda liikmesriiki. Seda juhul, kui on täidetud kolm tingimust. Esiteks peab liikmesriigi maksumaksja kontrollima rohkem kui 50% välismaise äriühingu kapitalist (hääleõigustest) või omama õigust saada rohkem kui 50% välismaise äriühingu kasumist. Teiseks peab kontrollitava äriühingu tegutsemise riigis kehtima maksumäär, mis on 50% võrra madalam kui kontrolliva maksumaksja koduriigi efektiivne maksumäär. Ja kolmandaks peab selle välismaise äriühingu tulu olema midagi muud, kui tulu tegelikust majandustegevusest, mida tõendaks vajalike töötajate, seadmete, vara ja tegutsemispinna olemasolu.

Eestis kehtib juba praegu mõnevõrra sarnane reeglistik, kuid see puudutab offshore’e omavaid füüsilisi isikuid. Direktiivi ettepanek kohustab meid maksustama ka juriidilise isiku kontrolli all olevaid välismaiseid äriühinguid. Õnneks on direktiivi arutelude käigus jõutud tõdemusele, et selle artikli mõjualasse peaksid jääma vaid kunstlikud skeemid, mis on suunatud kasumi nihutamisele, ja tegelik majandustegevus, mis toimub mujal ja naudib sealses maksukeskkonnas madalamaid maksumäärasid, ei peaks olema igal juhul ELis maksustatud ELis kehtivate määrade järgi. Esialgne direktiivi ettepanek sellist välistust ei sisaldanud ja oli seetõttu probleemiks paljude liikmesriikide jaoks, s.h ka Eestile. Siiski on teatud vastasseis sellele artiklile seni veel olemas, sest siin, nagu ka asendusklausli puhul, leiab mainimist miinimummaksumäär, mis mõne riigi arvates tähendab katseid ära võtta tüki liikmesriikide maksusuveräänsust. Eestil jaoks on selle artikli puhul jätkuvalt küsitav, miks kohustab direktiivi viimane tekst liikmesriike andma krediiti välismaal makstud tulumaksu ulatuses ning lubab võtta Eestis vaid meie maksumäärast puudujäävat maksu. Tuletan meelde, et artikkel laieneb vaid kunstlikele skeemidele, millega kasum on Eestist kunstlikult ära nihutatud. Seetõttu oleks loogiline, et vales kohas makstud maksu võrra ei peaks võimaldama mahaarvamist maksustamisõigust omavas riigis.

Hübriidsed ebakõlad

Nii maksureeglid kui ka äriõigus on riigiti erinev. Seetõttu võib juhtuda, et üks ja sama majanduslik sooritus – tehing või toiming – võib olla erinevates riikides defineeritud erinevalt. Kõige lihtsam näide sellisest ebakõlast on eelisaktsiate dividend. Kuna eelisaktsial on nii oma- kui ka laenukapitali tunnuseid, siis ka sellelt saadud tulu võib olla ühes riigis dividend, aga teises riigis intress. Kui maksjariik peab sellist tulu intressiks ja lubab selle kasumist maha arvata (s.t maksuvabaks jätta), siis teine riik võib käsitleda seda dividendiks ja samuti mitte maksustada, sest see on kasum, mis ei ole teenitud saajariigis. Sellisest hübriidsest ebakõlast sünnib topeltmittemaksustamise olukord. Ka võib kohata selliseid olukordi, kus üks ja sama isik või moodustis on ühtede riikide jaoks maksumaksja ja teiste riikide jaoks mitte. Eestis ei ole nt seltsing maksumaksja, aga samas võib mõnes riigis ka juriidiline isik mitte olla maksumaksja ja tema saadud tulu omistatakse koheselt nt isikus osalust omavatele füüsilistele isikutele.

Direktiiv pakub selliste ebakõlade ja topeltmittemaksustamise puhul lähtuda maksjariigi õigusest anda mahaarvamise või mittemaksustamise õigus sellisele isikule või tulule esimesena. Sel juhul ei tohi saajariigis seda tulu või isikut enam maksust vabastada. Kui aga saajariigis ei arvata mõnda tululiiki üldse tulude hulka, siis esimene ehk maksjariik ei tohi anda sellele tulule maksuvabastust. Kulu mahaarvamise õigust tuleb siinkohal mõista samamoodi kui tulule antavat maksuvabastust, kuigi formaalselt on tegemist erinevate mõistetega, ent mis on ühe maksumaksja jaoks kulu, on teise maksumaksja jaoks tulu. Peamine on, et oleks tagatud selle artikliga taotletav eesmärk – topeltmittemaksustamise vältimine.  

Üldine pettuste vastane reegel

Direktiiv reguleerib mitmeid olukordi, kus, nagu kardetakse, on võimalik painutada maksureegleid või kasutada ära maksusüsteemide erisusi, et minimeerida maksukohustust. Samas selge on ka see, et kõiki selliseid olukordi ei ole kunagi võimalik kirja panna. Seetõttu on üks direktiivi artiklitest on n-ö universaalne reegel. Direktiiv teeb riikidele kohustuslikuks ignoreerida tehinguid, toiminguid või mis tahes tegutsemisviise, mille peamine või üks peamistest eesmärkidest on seaduse eesmärgiga vastuolus oleva maksueelise saamine, sest need tehingud, toimingud ja tegutsemisviisid ei ole kõiki asjassepuutuvaid fakte ja asjaolusid arvestades ehtsad.

See kohustus on üldine pettuste vastane reegel, mis peegeldab meilgi ammu kehtivat põhimõtet, mis on kirjas maksukorralduse seaduse §§-des 83 ja 84. Uue direktiivi kohaselt peavad kõik liikmesriigid eirama maksumaksja puhul nii sellist tegutsemist, mis on kirja pandud vaid paberile ja mis tegelikult ei leia aset, kui ka sellist, mis leiab küll aset, aga on suunatud kas ainult või peamiselt maksueelise saamisele. Direktiiv ei nõua seejuures tuvastamist, milliseid tehinguid maksumaksja tegelikult teeb, vaid keelab ühemõtteliselt ebaehtsate olukordadega arvestamise.

Kuidas edasi?

Arutelud Brüsselis jätkuvad. Riigid on oma positsioonid välja öelnud ja eesistuja otsib võimalikke kompromisse, et jõuda kogu direktiiviga juba enne järgmist eesistujat poliitilisele kokkuleppele. Võimalikke korrigeerimisi võib tekstis veel siin-seal tulla, aga kardinaalseid muudatusi ei tasu oodata, sest see avaks uksed järgmiseks muudatusettepanekute ringiks. Samas pole praegu veel teada, mida arvab selle direktiivi kohta Euroopa parlament. Kindlasti käib praegu lobigruppide sellesuunaline töö ja milliseks kujuneb selle tulemus, saame ehk peagi teada.

[1] BEPS (ingl k base erosion and profit shifting ehk maksubaasi õõnestamise ja kasumi nihutamise vastaste meetmete pakett)

[2] CCCTB (ingl k common consolidated corporate tax base ehk ühtne konsolideeritud ettevõtte tulumaksu baas)

Autor: Dmitri Jegorov, Rahandusministeeriumi maksu- ja tollipoliitika asekantsler