MTA siduvate eelotsuste praktika: tulumaks äriühingute ühinemisel ja jagunemisel

Praeguseks on MTA tutvumiseks välja pannud 11 eelotsuse kokkuvõtted. MaksuMaksja avaldab enamiku eelotsuste kokkuvõtted, lisades vajadusel ka kommentaari. Kommenteerimisel on arvestud seda, et kaasuse kirjeldus on napp ning tihti määravad just nüansid vastuse õigsuse. Samas on vaja inimesi ergutada ka teises suunas mõtlema.

Eelotsuse taotlemine maksab juriidilistele isikutele 12 000 kr ning füüsilistele isikutele (ka FIE) 3000 kr, seega ei maksa imestada, et eelotsuseid ülemäära palju ei ole. Erialaringkondades on ette heidetud maksuhalduri argust seaduse tõlgendamisel. Kuuldavasti väljendub argus tihti majandusliku tõlgendamise põhimõtte mõtlematus kohaldamises riigi kasuks, mille tõttu on nii mõnigi taotleja eelotsuse küsimusest loobunud – vastust võib ju ennustada. Kas see ka õige on, otsustagu lugeja ise.

Äriühingute ühinemine

22. aprillil 2009 andis MTA eelotsuse küsimuses, mis puudutab äriühingute ühinemise tulemusena vara üleandmisega kaasneda võivat maksukohustust.

MTA nõustus taotlejaga, et tema poolt kirjeldatud ühinemise tulemusena tal maksukohustust ei teki, kuna taotleja kirjeldatud struktureerimisel on MTA hinnangul selged majanduslikud põhjendused, mis välistavad ka maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 ja 84 sätete kohaldamise.

 Taotleja kirjeldatud struktureerimise tulemusena ühineksid ema- ja tütarettevõtja, kusjuures tütarettevõtjal ettevõtluse toimimiseks vajalik vara ühinemise ajal puuduks ning ühinemine on konkreetsel juhul alternatiiviks likvideerimisele, mis aga ei ole võimalik põhjusel, et likvideeritava äriühingu varadest ei piisaks olemasolevate kohustuste katmiseks. Seega võtab emaettevõtja ühinemise tulemusena üle kõik tütarettevõtja täitmata kohustused, mida taotleja peab vajalikuks kontserni ja temale kuuluva kaubamärgi positiivse maine säilitamiseks.

Kommentaar

EML on siiski kahtleval seisukohal, kas sellisel juriidilisel toimingul nagu äriühingute ühinemine saabki üldse olla mingit majanduslikku sisu, samuti on üsna küsitav, millest saaks ühinemise puhul tekkida maksukohustus. Ühinemise tulemusena tekib teatavasti õigusjärglus, mis tähendaks, et hüpoteetiline tulumaksuga maksustatav dividend oleks makstud iseendale. EML arvates saaks tulumaksukohustus kehtiva õiguse kohaselt tekkida vaid piiriülese ühinemise puhul. Eesti-sisese ühinemise korral puuduks ka vajadus, mida “urgitseda”, sest potentsiaalne maksuobjekt eksisteerib täies hiilguses koos “saba ja sarvedega” edasi ning kõikides ühinenud äriühingutes saab maksustada tulevasi kasumijaotusi.

Äriühingute jagunemine

17. juulil 2008 andis MTA eelotsuse küsimuses, mis puudutab jagunemise tulemusena jaotumise teel üleantava vara maksustamist. 

Taotleja hinnangul ei too jagunemine jaotumise teel taotluses kirjeldatud viisil kaasa maksukohustust jaguneva ühingu jaoks, kuna varade üleandmist jagunemise käigus ei loeta kasuks vara võõrandamisest, likvideerimisjaotiseks, dividendiks ega muuks kasumieraldiseks. Samas kinnitab taotleja, et tegemist ei ole maksudest kõrvalehoidumiseks tehtud tehinguga MKS § 84 tähenduses.

Taotlusest nähtuvalt on jaguneva ühingu aktsionärideks juriidilised isikud. Jagunev ühing on valdusfirma, mille ainukeseks varaks kuni 2007. aasta lõpuni olid teise äriühingu aktsiad. Pärast aktsiate võõrandamist on jaguneva ühingu ainukeseks varaks aktsiate müügist laekunud pangakontol hoitav raha. Aktiivset majandustegevust ei ole jaguneval ühingul kogu tegutsemise aja jooksul olnud.

Taotlejat puudutavate andmete analüüsimisel selgus, et kuni 2007. aasta lõpuni olid jaguneva ühingu aktsionärideks füüsilised isikud, kes vahetult enne vara müüki jaguneva ühingu poolt paigutasid neile kuulunud aktsiad enda ainuosalusega äriühingutesse.

Eelnevat arvesse võttes ei nõustunud MTA taotleja hinnanguga, et tegemist ei ole maksudest kõrvalehoidumiseks tehtava tehinguga MKS § 84 tähenduses. MTA leidis, et juhul kui jaguneva ühingu aktsionärideks oleksid jätkuvalt olnud füüsilised isikud, polnuks taotluses kirjeldatud jagunemine võimalik ja väljamaksete tegemisel füüsilistest isikutest aktsionäridele mis tahes tulumaksuseaduses sätestatud alustel kuulunuks tasumisele tulumaks seaduses sätestatud määras. Hinnangu andmisel tugines Maksu- ja Tolliamet muu hulgas Euroopa Kohtu 21. veebruari 2008. aasta kohtuasjas nr C-425/06 avaldatud seisukohale, mille kohaselt majanduslikust sisust lähtumiseks ning tehingute ümberkvalifitseerimiseks piisab, kui maksusoodustuse saamine on skeemi peamine eesmärk.

Seega asus MTA seisukohale, et jagunemisele vahetult eelnenud sündmused mõjutavad paratamatult hinnangut kavandatavale jagunemisele ja selle tulemusena üleantava vara maksustamist. MTA hinnangul on toimunud tehinguid võimalik vaadelda tehingute jadana, mis algasid sellest, et füüsilistele isikutele kuulunud jaguneva ühingu aktsiad paigutati samadele isikutele kuulunud äriühingutesse, mis seeläbi omandasid osaluse jagunevas ühingus ja mis seejärel vahetult pärast aktsionäride vahetumist võõrandasid kõik nendele kuulunud varad. Varade võõrandamise tulemusena tekkis jaguneval ühingul olulises summas jaotamata kasumit, mida olemasolevad aktsionärid soovivad maksuvabalt reinvesteerida.

Teiseks hindas MTA seda, mis on taotluses jagunemisena kirjeldatud toimingu majanduslikuks sisuks ja kas see on kooskõlas maksustamise üldiste põhimõtetega. MTA leidis, et äriseadustikus sätestatud regulatsioon loob seadusliku raamistiku ettevõtluse toimimiseks, ilma et sellega kaasneks lubatud tegevuste majanduslik sisustamine. Võimaliku maksukohustuse hindamisel on seevastu möödapääsmatu hinnata toimunud tehinguid nende tegelikust majanduslikust sisust lähtuvalt. Seetõttu ei nõustunud MTA sellega, et üksnes tehingule antud äriseadustikus lubatud juriidilisest vormist võiks sõltuda võimalik maksukohustus olukorras, kus sellisel tehingul või toimingul puudub majanduslik sisu ja ainsaks tuvastatavaks eesmärgiks on soov tekkivat maksukohustust määramata ajaks edasi lükata.

Kõikidest ülalnimetatud seadusesätetest lähtuvalt hindas MTA iga konkreetse taotleja maksukohustust tema poolt kavandatud likvideerimisjaotise maksustamise osas.

Kommentaar

Vt eelmist kommentaari. Jagunemine on täpselt samasugune juriidiline toiming nagu ühinemine. Kogu temaatika, mis puudutab varade liikumist ühest kontserni äriühingust teise, on tegelikult valdkond, kus tulumaksuga maksustamine või mittemaksustamine on seatud sõltuvusse tehingu või toimingu juriidilisest vormist, sest majanduslikku sisu polegi — majanduslikus mõttes on kontsern üks ettevõte ja varade liigutamine selle sees on umbes sama, mis mööbli tõstmine ühest toast teise. Jagunemise tulemusena vara omandanud juriidilised isikud on likvideeritud juriidilise isiku õigusjärglased, mis tähendab, et puudub maksuobjekt — väljamakse ühelt isikult teisele. Maksukohustus saab tekkida siis, kui jagunemise teel tekkinud või “kosunud” äriühingud maksavad dividende või muid kasumieraldisi.

Kui MTA oleks soovinud siin lähtuda sellest loogikast, mille Riigikohus hiljuti nn Sylvesteri asjas vastu taevast lasi, oleks tulnud maksukohustus “keevitada” endistele aktsionäridele — füüsilistele isikutele, sest ainus mõeldav tulumaksuseaduse säte, mida siin rakendada oleks saanud, oleks TuMS § 15 lg 1, mis teatavasti juriidilistele isikutele ei kehti.

Artikli autorid on EML juhatuse esimees Lasse Lehis ja EML vanemjurist, 

MaksuMaksja õigustoimetaja Martin Huberg.Artikkel ilmus EML ajakirjast MaksuMaksja nr. 10, 2009.